Frotscher/Drüen, KStG § 8a Betriebsausgabenabzug für Zin ... / 3 Tatbestand des § 8a KStG

3.1 Persönlicher Geltungsbereich

3.1.1 Allgemeines

Rz. 53

Die Vorschrift des § 4h EStG ist grundsätzlich auf alle Stpfl. und Personengesellschaften (bzw. "Betriebe"^[1]) anwendbar. Die Zinsschranke erfasst sowohl unbeschränkt als auch beschränkt Stpfl. Lediglich sachlich erfolgt durch § 4h Abs. 3 S. 1 EStG eine Beschränkung auf den im Inland steuerpflichtigen Gewinn, werden also Zinsen, die ursächlich zu einem im Inland nicht steuerpflichtigen oder nicht steuerbaren Gewinn gehören, aus der Regelung ausgeschieden.^[2] Die Vorschrift enthält darüber hinaus keine Ausnahmen, insbesondere keine "Bereichsausnahmen", nach denen bestimmte Branchen generell von der Regelung ausgenommen werden. Damit wird den Besonderheiten solcher Branchen nicht genügend Rechnung getragen. Beispiele sind etwa Spezialbanken mit geringen Zinserträgen (z. B. Investmentbanken), Versicherungen, Leasing-Gesellschaften, für die die Finanzverwaltung allerdings eine Billigkeitsregelung geschaffen hat^[3], sowie Unternehmen der Wohnungs- und Immobilienwirtschaft.^[4]

Lediglich § 4h Abs. 6 EStG, eingefügt durch Gesetz v. 22.12.2023^[5]

enthält eine Sonderregelung für die Finanzierung langfristiger, öffentlicher Infrastrukturprojekte.^[6]

Rz. 54

Für Gestaltungen im Bereich der öffentlich privaten Partnerschaft (ÖPP/PPP) hat die Finanzverwaltung^[7] umfangreiche Hinweise zur Anwendung der Zinsschranke sowie Darstellungen der verschiedenen Vertragskonzepte gegeben.

[1] Frotscher, G., in Frotscher/Geurts, EStG, § 4h EStG Rz. 25.

[2] Hierzu Rz. 82ff.

[3] Frotscher, G., in Frotscher/Geurts, EStG, § 4h EStG Rz. 130ff.

[4] Hierzu von Cölln, DStR 2008, 1853.

[5] BGBl I 2023, Nr. 411; BStBl I 2024, 144.

[6] Frotscher, G. in Frotscher/Geurts, EStG, § 4h EStG Rz. 212ff.

[7] BMF v. 4.7.2008, IV C 7 – S 2742-a/07/10001, BStBl I 2008, 718, Rz. 84ff.; hierzu Demuth/Kaiser, BB 2008, 2497; Töben/Fischer, Ubg 2008, 149, 154.

3.1.2 Körperschaften

Rz. 55

§ 8a KStG enthält keine besondere Bestimmung für den persönlichen Geltungsbereich der Vorschrift. Damit gilt die Regelung für alle KSt-Subjekte i. S. d. § 1 Abs. 1 KStG, also nicht nur für diejenigen Körperschaften, die nach § 8 Abs. 2 KStG nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb haben können^[1], sondern auch für Vereine, Stiftungen, Zweckvermögen und gewerbliche Betriebe von juristischen Personen des öffentlichen Rechts. Eine Beschränkung auf Körperschaften und damit der Ausschluss der Personenvereinigungen und Zweckvermögen lässt sich der Vorschrift nicht entnehmen. Die Überschrift der Vorschrift, die nur auf Körperschaften verweist, ist nicht Teil der Regelung. Der Text des § 8a Abs. 1 KStG bestimmt, dass § 4h Abs. 1 S. 2 EStG anwendbar ist, ohne dies auf Körperschaften zu beschränken.^[2] Dies ergibt sich auch aus dem durch Gesetz v. 22.12.2023^[3] neu gefassten § 8a Abs. 1 S. 4 KStG, der für alle Stpfl. i. S. d. KStG gilt, also nicht nur für Körperschaften oder Kapitalgesellschaften.

Hat eine in- oder ausländische Personengesellschaft nach § 1a KStG zur KSt optiert, gilt sie nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG als Kapitalgesellschaft. Daher sind alle für Kapitalgesellschaften geltenden Regelungen des § 8a KStG auf die optierende Gesellschaft anwendbar.

Rz. 56

Eine Kapitalgesellschaft hat immer nur einen Betrieb. Mehrere Betriebsstätten bilden also einen einheitlichen Betrieb. Für Kapitalgesellschaften, auch für solche, die im Ausland ansässig und gewerblich tätig sind und in ihrer Struktur einer inländischen Kapitalgesellschaft entsprechen, stellt sich die Frage daher nicht, ob mehrere inl. Betriebsstätten für die Zinsschranke eine Einheit bilden; sie gehören immer zu einem einheitlichen "Betrieb".^[4] Andere Körperschaftsteuersubjekte können mehrere Betriebe haben. Das hat die Frage aufgeworfen, ob sie die Freigrenze des § 4h Abs. 2 Buchst. a EStG jeweils für den einzelnen Betrieb, und damit mehrfach, nutzen können. Durch Neufassung des § 8a Abs. 1 S. 4 KStG ist diese Frage ab Vz 2024 geregelt worden.^[5] Danach gelten bei allen Stpfl. i. S. d. KStG alle Einkünfte, und damit auch die Zinsaufwendungen, als in einem Betrieb erzielt. Für die Zwecke der Zinsschranke können daher alle KSt-Steuerpflichtigen nur einen einzigen Betrieb haben. Die Freigrenze kann daher nur einmal genutzt werden.

Begrifflich sind "Betrieb" und "Konzern" nicht kompatibel. Zu einem Konzern gehören regelmäßig nur rechtsfähige Einheiten (Kapital- und Personengesellschaften), während der Betrieb nicht rechtsfähig ist. Das bedeutet, dass eine Körperschaft mit Betriebsstätten im In- und Ausland regelmäßig einen einheitlichen Betrieb, keinen Konzern bildet.

Rz. 57

Der Grundsatz, dass eine Kapitalgesellschaft nur einen einheitlichen Betrieb haben kann, gilt uneingeschränkt, soweit die Kapitalgesellschaft unbeschränkt steuerpflichtig ist. Die Regelung gilt dann unabhängig davon, ob es sich um Körperschaften deutscher oder ausl. Rechtsform handelt. Soweit diese Körperschaften ausl. Rechts ihre Geschäftsleitung im Inland haben (der Sitz im Inland wird bei ausl. Rechtsformen nicht vorkommen) und den in § 8 Abs. 2 KStG aufgeführten Rechtsformen vergleichbar si...