Frotscher/Drüen, KStG § 8a Betriebsausgabenabzug für Zin ... / 4.2.4 Maßgebliches Einkommen bei Überschusseinkünften (§ 8a Abs. 1 S. 4 KStG)

Rz. 113

Nach § 8a Abs. 1 S. 1 KStG ist § 4h EStG und damit die Zinsschranke auch auf Kapitalgesellschaften und andere Körperschaftsteuersubjekte anzuwenden, die ihre Einkünfte durch Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG ermitteln.^[1] Betroffen waren bis Vz 2023 nur Körperschaften, die als Kapitalgesellschaften zu qualifizieren sind. Da Kapitalgesellschaften, die unbeschränkt stpfl. sind, ihren Gewinn nicht nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG ermitteln können, fallen unter diese Vorschrift nur Körperschaften, die beschränkt stpfl. sind und daher auch Überschusseinkünfte nach § 2 Abs. 1 Nr. 5-7 EStG haben können, die sie nach §§ 8-9a EStG ermitteln. Da es sich um beschr. stpfl. Kapitalgesellschaften handeln muss, die eine ausländische Rechtsform aufweisen, ist maßgebend, ob diese Rechtsform nach dem Rechtstypenvergleich einer deutschen Kapitalgesellschaft entspricht. Hierunter fallen auch ausländische Personengesellschaften, die nach § 1a KStG zur KSt optiert haben. Wie sich aus § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG ergibt, werden diese Personengesellschaften als fiktive Kapitalgesellschaften besteuert. Die Ausweitung auf ausländische Kapitalgesellschaften, die Überschusseinkünfte erzielen, zielt insbesondere auf ausländische Projektgesellschaften, die aus dem Inland Einkünfte aus Vermögensverwaltung beziehen. Durch Einführung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG ist der Anwendungsbereich des § 8a Abs. 1 S. 4 KStG jedoch erheblich reduziert worden, da die Vermietung von Grundstücken als gewerbliche Tätigkeit besteuert wird und daher zu einem ggf. fiktiven Betrieb i. S. d. Zinsschranke führt (Rz. 64). Ab Vz 2024 betrifft die Regelung alle Körperschaftsteuersubjekte.

Rz. 114

Erzielt die ausländische Kapitalgesellschaft oder ein sonstiges Körperschaftsteuersubjekt Überschusseinkünfte, besteht ein wesentlicher Unterschied zu § 4h EStG darin, dass die ausländische Kapitalgesellschaft keinen "Betrieb" unterhalten muss. Für die Gewinnermittlung nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG ist ein Betrieb nicht erforderlich. Praktisch werden aber ausländische Kapitalgesellschaften einen Betrieb unterhalten. Ab Vz 2024 wird das Bestehen eines Betriebs fingiert (Rz. 67a). Im Übrigen gelten für die sinngemäße Ermittlung der Zinsschranke nach § 8a Abs. 1 S. 4 KStG keine abweichenden Regeln. Das Einkommen ist daher auf der Grundlage einer Einnahme-Überschussrechnung zu ermitteln; dabei sind steuerfreie Einkünfte^[2] abzuziehen, steuerpflichtige Bestandteile, wie Personensteuern, aber hinzuzurechnen. AfA erhöhen die Bemessungsgrundlage. Die Bemessungsgrundlage erhöht sich um Zinsaufwendungen des laufenden Wirtschaftsjahrs und vermindert sich um entsprechende Zinserträge.

Die Frage, ob diese Körperschaftsteuersubjekte einen "Betrieb" unterhalten, ist ab Vz 2024 gegenstandslos geworden, da § 8a Abs. 1 S. 4 KStG bestimmt, dass für Zwecke der Zinsschranke alle Körperschaftsteuersubjekte ihre Einkünfte in einem "Betrieb" erzielen, also ggf. ein Betrieb fingiert wird (Rz. 67a).

Rz. 115

Da auch bei ausländischen Kapitalgesellschaften mit Überschusseinkünften auf das "Einkommen" als Bemessungsgrundlage abzustellen ist, greift der "automatische Verlustausgleich" innerhalb einer Einkunftsart und zwischen verschiedenen Einkunftsarten ein. Eine Körperschaft kann zwar verschiedene Einkunftsarten, aber nur ein Einkommen haben. Für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für den Zinsabzug sind also die Einkünfte aus allen Einkunftsarten zusammenzurechnen. Dementsprechend sind auch die Zinsaufwendungen, die den verschiedenen Einkunftsarten zugeordnet sind, für die Ermittlung des abzugsfähigen Betrags zu einem Zinsbetrag zusammenzufassen. Die abzugsfähigen Zinsen sind dann den einzelnen Einkunftsarten im Verhältnis der jeweiligen Zinsaufwendungen zuzuordnen.

[1] Zur Rechtsentwicklung siehe Rz. 67a.

[2] Z. B. nach § 8b KStG.