Frotscher/Drüen, KStG § 8a Betriebsausgabenabzug für Zin ... / 5.3 Fehlende Konzernzugehörigkeit (bis Vz 2023) bzw. Fehlen von nahestehenden Personen (ab Vz 2024)

5.3.1 Übersicht über die Regelung des § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. b) EStG (bis Vz 2023)

Rz. 145

Nach § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. b) EStG war die Regelung über die Zinsschranke nicht anwendbar, wenn der Betrieb nicht oder nur anteilig zu einem Konzern gehört. Ab Vz 2024 wird nicht mehr auf eine Konzernangehörigkeit abgestellt, sondern auf Beziehungen zu nahestehenden Personen. Die folgenden Ausführungen zum Begriff des Konzerns sind aber noch für § 8a Abs. 3 KStG anwendbar, der weiterhin auf das Bestehen eines Konzerns abstellt.

Für den Begriff "Konzernzugehörigkeit" enthielt § 4h Abs. 3 S. 5, 6 EStG a. F. eine Definition. Danach gehört ein Betrieb zu einem Konzern, wenn er nach dem maßgebenden Rechnungslegungsstandard mit einem oder mehreren anderen Betrieben konsolidiert wird oder konsolidiert werden könnte. Ein Betrieb gehörte weiter dann zu einem Konzern, wenn seine Finanz- und Geschäftspolitik mit einem oder mehreren anderen Betrieben einheitlich bestimmt werden konnte. Ab Vz 2024 hat sich die Rechtslage insoweit aber durch Streichung des § 4h Abs. 3 S. 6 EStG geändert, was für den Eigenkapitalvergleich nach § 8a Abs. 3 KStG Bedeutung hat. Danach führt nur die tatsächliche Konsolidierung zum Eingreifen der Vorschrift, also nicht mehr, dass ggf. konsolidiert werden könnte. Außerdem genügt die einheitliche Bestimmung der Finanz- und Geschäftspolitik nicht mehr. Folge ist, dass diese Stpfl. jetzt von dem Eigenkapitalvergleich ausgeschlossen sind.^[1]

Rz. 146

Die Zugehörigkeit zu einem Konzern setzt mindestens 2 Rechtssubjekte voraus. Die konzernangehörigen Betriebe müssen also rechtlich selbstständig sein und Rechtsfähigkeit besitzen.^[2]"Konzernfähig" sind daher Körperschaften und Personengesellschaften sowie Einzelunternehmer als Konzernspitze. Dagegen ist ein "Betrieb", der nicht rechtsfähig ist, nicht konzernfähig. Dies betrifft insbesondere den Betrieb gewerblicher Art, der nicht "abhängige Gesellschaft" in einem Konzern sein kann. Ein Betrieb gewerblicher Art kann aber die Konzernspitze sein, wenn zu seinem Betriebsvermögen Mehrheitsbeteiligungen gehören. Ein inl. Unternehmen und eine ausl. Betriebsstätte bilden keinen Konzern.^[3] Ebenso bilden mehrere inl. und ausl. unselbstständige Betriebe keinen Konzern.

Rz. 147

Da eine Körperschaft nur einen einzigen Betrieb haben kann^[4], setzt die Konzernzugehörigkeit bei Körperschaften voraus, dass mindestens 2 Körperschaften oder eine Körperschaft und eine Personengesellschaft vorhanden sind. Möglich ist auch, dass der Gesellschafter als Einzelunternehmer einen Betrieb unterhält und die Körperschaft zusammen mit dem Einzelunternehmen einen Konzern bildet.

Rz. 148

Da Organträger und Organgesellschaft nach § 15 S. 1 Nr. 3 KStG "einen" Betrieb bilden, kann der Organkreis keinen "Konzern" i. S. d. Zinsschranke darstellen.^[5] Er bildet jedoch einen Konzern, wenn Mehrheitsbeteiligungen außerhalb des Organkreises bestehen. Wenn es keine Mehrheitsbeteiligungen außerhalb des Organkreises gibt, der Gesellschafter des Organträgers auch keine weiteren Mehrheitsbeteiligungen hält und keiner eigenständigen gewerblichen Betätigung nachgeht, gehört der "Betrieb", d. h. der Organkreis, nicht zu einem Konzern, sodass die Zinsschranke auf ihn nicht anwendbar ist. Eine Organschaft, in die sämtliche Mehrheitsbeteiligungen einbezogen sind, führt deshalb zur Nichtanwendung der Zinsschranke. Das gilt ab dem Wirtschaftsjahr, für das die Organschaft erstmalig wirksam ist. Es genügt daher, dass die Eintragung des Ergebnisabführungsvertrags in das Handelsregister zu diesem Zeitpunkt vorliegt.^[6] Da eine grenzüberschreitende Organschaft nicht möglich ist, führt schon eine einzige Mehrheitsbeteiligung an einer ausl. Körperschaft zu einem "Konzern" i. S. d. Zinsschranke, gebildet aus inl. Organkreis (Organträger und Organgesellschaften) und ausl. Mehrheitsbeteiligung. Die Regelung über die Zinsschranke führt daher zu einer weiteren Benachteiligung ausl. Tochtergesellschaften, da diese wegen des "doppelten Inlandsbezugs" nicht in die Organschaft einbezogen werden können.^[7]

Rz. 148a

Ab Vz 2024 ist die Formulierung des § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. b EStG geändert worden.^[8]

Die neue Vorschrift stellt nicht mehr darauf ab, ob der Betrieb ganz oder anteilig zu einem Konzern gehört. Vielmehr wird darauf abgestellt, dass der Stpfl. keiner Person i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG nahesteht und auch keine Betriebsstätte außerhalb seines Ansässigkeitsstaates unterhält.^[9]

[1] Zu Einzelheiten zum Begriff der Zugehörigkeit zum Konzern und des anzuwendenden Rechnungslegungsstandards Frotscher, G., in Frotscher/Geurts, EStG, § 4h EStG Rz. 64ff.

[2] Arg. § 15 Abs. 1 AktG.

[3] BMF v. 4.7.2008, IV C 7 – S 2742-a/07/10001, BStBl I 2008, 718, Rz. 64.

[4] Rz. 56.

[5] BMF v. 4.7.2008, IV C 7 – S 2742-a/07/10001, BStBl I 2008, 718, Rz. 65.

[6] Herzig/Liekenbrock, Ubg 2009, 750.

[7] Zu europarechtlichen Bedenken Rz. 15.

[8] Gesetz v. 22.12.2023, BGBl I 2023, Nr. 411; BStBl I 2024, 144.

[9] Frotscher, G., in Frotscher/Geurts, § 4h EStG, Rz. 71c.

5.3.2 Sonderregelung für Körperschaften (§ 8a Abs. 2 KStG, bis Vz 2023)

5.3.2.1 Schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung

Rz. 149

Die Ausnahme des § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. b EStG von der Zinsschranke (fehlend...