Frotscher/Drüen, KStG § 8a Betriebsausgabenabzug für Zin ... / 5.3.2 Sonderregelung für Körperschaften (§ 8a Abs. 2 KStG, bis Vz 2023)

5.3.2.1 Schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung

Rz. 149

Die Ausnahme des § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. b EStG von der Zinsschranke (fehlende Konzernzugehörigkeit) ist bis Vz 2023 bei Körperschaften nur anzuwenden, wenn zusätzlich die besonderen Voraussetzungen des § 8a Abs. 2 KStG vorliegen. Ab Vz 2024 ist die Vorschrift ersatzlos aufgehoben worden.^[1] Ab diesem Zeitpunkt kommt es nicht mehr auf eine Konzernzugehörigkeit an, sondern nach § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. b EStG darauf, ob nahestehende Personen oder eine ausländische Betriebsstätte vorhanden sind.

Die fehlende Konzernangehörigkeit führte bei Körperschaften bis Vz 2023 nur dann zum Wegfall der Zinsschranke, wenn keine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung vorliegt. Das bedeutet, dass auf eine Körperschaft, die nicht oder nur anteilig zu einem Konzern gehört, trotzdem die Regelungen über die Zinsschranke anwendbar sind, wenn die besonderen Voraussetzungen des Abs. 2 nicht erfüllt sind. § 8a Abs. 2 KStG enthält also eine Gegenausnahme zu der Ausnahmeregelung des § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. b EStG.^[2]

Rz. 150

Die Einschränkung gilt für der Zinsschranke unterliegende Körperschaften, die eine Finanzierung durch Gesellschafter erhalten, und auch für Personengesellschaften, die einer Körperschaft nachgeordnet sind ("nachgeordnete Personengesellschaft"^[3]). Es kann fraglich sein, ob diese Regelung auch für Betriebe gewerblicher Art und für Stiftungen gilt. Allerdings haben diese KSt-Subjekte keine "Anteilseigner", sodass schon aus diesem Grund eine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung ausscheidet.^[4] Entsprechendes gilt für Vermögensmassen. Bei Organschaft ist die Zinsschranke auf der Ebene des Organträgers zu prüfen. In diese Prüfung sind Darlehen von außerhalb des Organkreises stehenden Gesellschaftern, die der Organgesellschaft gegeben werden, einzubeziehen. Da ein Organkreis einen einheitlichen Betrieb für die Zinsschranke bildet, sind Darlehensbeziehungen innerhalb des Organkreises keine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung.^[5] Die Einschränkung des Abs. 2 ist nur anzuwenden, wenn Organträger eine Körperschaft ist. Ist er eine natürliche Person oder eine Personengesellschaft, die nicht "nachgeordnete Personengesellschaft" ist, also nur natürliche Personen als Anteilseigner hat, gilt die Einschränkung des § 8a Abs. 2 KStG nicht. Es ist also auf die Rechtsform des Organträgers abzustellen, auf dessen Ebene die Zinsschranke anzuwenden ist, nicht auf die Ebene der Organgesellschaft, die immer Kapitalgesellschaft sein muss.^[6] Bei Organschaft zu einer inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Stpfl. ist auf die Rechtsform des ausländischen Stammhauses abzustellen, also darauf, ob diese Rechtsform der einer inländischen Körperschaft entspricht. I

Rz. 151

Abs. 2 knüpft bezüglich des Regelungszwecks an die bisherige Bestimmung zur "Gesellschafter-Fremdfinanzierung" in § 8a KStG a. F. an, verwendet aber eine andere Regelungstechnik. Eine Körperschaft unterliegt danach, obwohl sie nicht zu einem Konzern gehört, auch dann der Zinsschranke, wenn sie in schädlichem Ausmaß Zinsaufwendungen an den Gesellschafter oder eine ihm gleichgestellte Person zahlt. Anders als nach § 8a KStG a. F. wird nicht mehr auf die Höhe des Gesellschafter-Fremdkapitals abgestellt, sondern auf die Höhe der Zinsaufwendungen an den Gesellschafter bzw. die gleichgestellte Person.

Rz. 152

Im Vergleich zu § 4h Abs. 1 S. 1 EStG fällt auf, dass das Gesetz nicht von "Zinsaufwendungen" spricht, sondern von "Vergütungen für Fremdkapital". Abs. 2 bezieht sich damit auf § 4h Abs. 3 S. 2 EStG, wo Zinsaufwendungen als "Vergütungen für Fremdkapital" definiert werden. Für Zwecke der Zinsschranke sind "Zinsaufwendungen" und "Vergütungen für Fremdkapital" also als identisch anzusehen.^[7]

Rz. 153

Eine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung, die zur Anwendung der Zinsschranke auf eine nicht konzernangehörige Körperschaft führt, liegt vor, wenn im jeweiligen Wirtschaftsjahr mehr als 10 % der Zinsaufwendungen, die die Zinserträge übersteigen, an einen wesentlich beteiligten Anteilseigner oder eine ihm gleichgestellte Person gezahlt werden. Es ist also der Saldo der Zinsaufwendungen und -erträge zu bilden. Bei diesem Saldo sind Zinsvorträge nicht zu berücksichtigen. Im Zinsvortrag enthaltene Gesellschafter-Fremdkapitalvergütungen führen in den Folgejahren daher nicht zur Anwendung des Abs. 2.^[8] Es ist also nur auf den Zinssaldo des laufenden Wirtschaftsjahres abzustellen. Soweit die Zinsaufwendungen die Zinserträge übersteigen, dürfen nicht mehr als 10 % des übersteigenden Betrags an Anteilseigner oder gleichgestellte Personen gezahlt werden. Für die Berechnung der Grenze von 10 % sollen nach Auffassung der Finanzverwaltung Zinsaufwendungen an wesentlich beteiligte Gesellschafter, an nahestehende Personen und an rückgriffsberechtigte Dritte zusammengerechnet, also eine "Gesamtbetrachtung" angestellt werden. Dies soll auch dann gelten, wenn mehrere Gesellschafter Darlehensgeber sind, die einander nicht nahestehen.^[9] Diese Auslegung widerspric...