Frotscher/Drüen, KStG § 8a Betriebsausgabenabzug für Zin ... / 5.4 Vergleichbare Eigenkapitalquote (Escape-Klausel)

5.4.1 Regelungszweck

Rz. 230

§ 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c EStG enthält eine weitere wichtige Ausnahme von der Zinsschranke. Grundgedanke dieser Ausnahmeregelung ist, dass die Zinsschranke verhindern soll, dass die deutsche Tochtergesellschaft eines internationalen Konzerns überproportional mit Fremdkapital finanziert und dadurch das (der relativ hohen deutschen Steuerbelastung unterliegende) Besteuerungspotenzial überproportional vermindert wird, während andere dem Konzern angehörende (und einer niedrigeren Steuerbelastung unterliegende) Betriebe (Muttergesellschaft, Tochtergesellschaften) in stärkerem Maße mit Eigenkapital finanziert werden und dadurch einen geringeren Zinsaufwand haben. Hieraus ergibt sich die Regelung des § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c EStG. Wenn der Betrieb zu einem Konzern gehört, ist die Zinsschranke nicht anwendbar, wenn die Eigenkapitalquote des Betriebs am Schluss des vorangegangenen Bilanzstichtags ebenso hoch oder höher als die des Gesamtkonzerns ist; eine geringfügige Unterschreitung der Eigenkapitalquote des Gesamtkonzerns schadet nicht. Die Vorschrift zielt also darauf ab, dass der deutsche Betrieb im gleichen Verhältnis finanziert wird wie der Durchschnitt des Konzerns. Unterschiede im Aufgabenbereich, der eine unterschiedliche Finanzierungsstruktur erforderlich machen kann, werden damit nicht berücksichtigt. Es wird nicht auf eine angemessene oder betriebswirtschaftlich notwendige oder sinnvolle oder marktübliche Finanzierungsstruktur abgestellt, sondern auf die durchschnittliche Finanzierungsstruktur des konkreten Konzerns.

5.4.2 Übersicht über den Tatbestand des Eigenkapitalvergleichs

Rz. 231

Voraussetzung für den Eigenkapitalvergleich ist es, dass der Betrieb, bei dem der Zinsabzug infrage steht, zu einem Konzern gehört. Die Frage, ob der Betrieb zu einem Konzern gehört, ist ebenso zu beantworten wie bei der Ausnahmeregelung des § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. b a. F. EStG.^[1] Diese Einschränkung ist selbstverständlich, da nur dann die Ermittlung einer durchschnittlichen Eigenkapitalquote für den Gesamtkonzern und der Vergleich dieser Quote mit der einer einzelnen Gesellschaft sinnvoll sind. Die Begründung einer Organschaft beendet die Konzernzugehörigkeit, die Auflösung einer Organschaft begründet sie für die dem Organkreis angehörigen Betriebe. Grund hierfür ist, dass bei einer Organschaft nur "ein" Betrieb vorliegt, also während des Bestehens der Organschaft kein Konzern besteht.

Durch Gesetz v. 22.12.2023^[2]

wurde der Begriff des Konzerns ab Vz 2024 eingeschränkt. Ein Konzern i. S. d. § 8a Abs. 3 KStG liegt nur noch vor, wenn tatsächlich eine Konsolidierung erfolgt, also nicht mehr, wenn eine Konsolidierung nur erfolgen könnte. Außerdem genügt es für die Annahme eines Konzerns nicht mehr, wenn die Finanz- und Geschäftspolitik einheitlich bestimmt werden kann. Folge dieser Verengung des Konzernbegriffs ist, dass den genannten Stpfl. der Eigenkapitalvergleich nicht mehr offen steht.^[3]

Rz. 232

Für den Eigenkapitalvergleich wird nicht zwischen Gesellschafter-Fremdfinanzierung und Drittfinanzierung unterschieden.^[4] Maßgebend ist allein, ob es sich bei dem Kapital um Eigen- oder Fremdkapital handelt. Es kommt nur auf die Eigenkapitalquote des Konzerns an; ein Drittvergleich wird nicht vorgenommen. Es ist also weder maßgebend, ob die durchschnittliche Eigenkapitalquote bei vergleichbaren Unternehmen höher oder niedriger ist, noch, ob die Eigenkapitalquote des fraglichen Betriebs marktgerecht ist.

Erfasst wird aber nur eine Gesellschafter-Fremdfinanzierung, wenn der Gesellschafter eine Mindestbeteiligung an der Kapitalgesellschaft hält. Diese betrug bis Vz 2023 "mehr als 25 %", ab Vz 2024 dagegen "mindestens 25 %".^[5]

Rz. 233

Die Zinsschranke greift nicht ein, wenn die Eigenkapitalquote des inländischen Betriebs (der Gesellschaft) ebenso hoch oder höher als die Eigenkapitalquote des Konzerns ist. Ein geringfügiges Unterschreiten der Eigenkapitalquote des Konzerns ist unschädlich. Als geringfügig sah das Gesetz ursprünglich das Unterschreiten um bis zu einem Prozentpunkt an. Durch Gesetz v. 22.12.2009^[6] ist diese Grenze auf 2 Prozentpunkte angehoben worden.

Praxis-Beispiel

Die Eigenkapitalquote des Konzerns beträgt 34 %. Daher muss die Eigenkapitalquote des Betriebs, bei dem der Zinsabzug infrage steht, mindestens 32 % betragen, soll die Zinsschranke nicht anwendbar sein.

Rz. 234

Bei dem Eigenkapitalvergleich ist die Eigenkapitalquote des Betriebs nach bestimmten Regeln zu ermitteln und dann mit der ebenfalls nach bestimmten Regeln ermittelten Eigenkapitalquote des Konzerns zu vergleichen. Wesentlich ist dabei, dass nach § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c S. 8 EStG für den Eigenkapitalvergleich der Abschluss des Konzerns und der des inländischen Betriebs nach den Regeln eines Konzernabschlusses aufzustellen sind. Der Einzelabschluss des inländischen Betriebs, dessen Eigenkapitalquote mit der des Konzerns verglichen werden soll, ist also in einen den Konzernrechnungslegungsvorschriften entsprechenden Abschluss "umzurechnen". Nach § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c S. 11 EStG geschieht dies durch...