Frotscher/Drüen, KStG § 8a Betriebsausgabenabzug für Zin ... / 5.4.2 Übersicht über den Tatbestand des Eigenkapitalvergleichs

Rz. 231

Voraussetzung für den Eigenkapitalvergleich ist es, dass der Betrieb, bei dem der Zinsabzug infrage steht, zu einem Konzern gehört. Die Frage, ob der Betrieb zu einem Konzern gehört, ist ebenso zu beantworten wie bei der Ausnahmeregelung des § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. b a. F. EStG.^[1] Diese Einschränkung ist selbstverständlich, da nur dann die Ermittlung einer durchschnittlichen Eigenkapitalquote für den Gesamtkonzern und der Vergleich dieser Quote mit der einer einzelnen Gesellschaft sinnvoll sind. Die Begründung einer Organschaft beendet die Konzernzugehörigkeit, die Auflösung einer Organschaft begründet sie für die dem Organkreis angehörigen Betriebe. Grund hierfür ist, dass bei einer Organschaft nur "ein" Betrieb vorliegt, also während des Bestehens der Organschaft kein Konzern besteht.

Durch Gesetz v. 22.12.2023^[2]

wurde der Begriff des Konzerns ab Vz 2024 eingeschränkt. Ein Konzern i. S. d. § 8a Abs. 3 KStG liegt nur noch vor, wenn tatsächlich eine Konsolidierung erfolgt, also nicht mehr, wenn eine Konsolidierung nur erfolgen könnte. Außerdem genügt es für die Annahme eines Konzerns nicht mehr, wenn die Finanz- und Geschäftspolitik einheitlich bestimmt werden kann. Folge dieser Verengung des Konzernbegriffs ist, dass den genannten Stpfl. der Eigenkapitalvergleich nicht mehr offen steht.^[3]

Rz. 232

Für den Eigenkapitalvergleich wird nicht zwischen Gesellschafter-Fremdfinanzierung und Drittfinanzierung unterschieden.^[4] Maßgebend ist allein, ob es sich bei dem Kapital um Eigen- oder Fremdkapital handelt. Es kommt nur auf die Eigenkapitalquote des Konzerns an; ein Drittvergleich wird nicht vorgenommen. Es ist also weder maßgebend, ob die durchschnittliche Eigenkapitalquote bei vergleichbaren Unternehmen höher oder niedriger ist, noch, ob die Eigenkapitalquote des fraglichen Betriebs marktgerecht ist.

Erfasst wird aber nur eine Gesellschafter-Fremdfinanzierung, wenn der Gesellschafter eine Mindestbeteiligung an der Kapitalgesellschaft hält. Diese betrug bis Vz 2023 "mehr als 25 %", ab Vz 2024 dagegen "mindestens 25 %".^[5]

Rz. 233

Die Zinsschranke greift nicht ein, wenn die Eigenkapitalquote des inländischen Betriebs (der Gesellschaft) ebenso hoch oder höher als die Eigenkapitalquote des Konzerns ist. Ein geringfügiges Unterschreiten der Eigenkapitalquote des Konzerns ist unschädlich. Als geringfügig sah das Gesetz ursprünglich das Unterschreiten um bis zu einem Prozentpunkt an. Durch Gesetz v. 22.12.2009^[6] ist diese Grenze auf 2 Prozentpunkte angehoben worden.

Praxis-Beispiel

Die Eigenkapitalquote des Konzerns beträgt 34 %. Daher muss die Eigenkapitalquote des Betriebs, bei dem der Zinsabzug infrage steht, mindestens 32 % betragen, soll die Zinsschranke nicht anwendbar sein.

Rz. 234

Bei dem Eigenkapitalvergleich ist die Eigenkapitalquote des Betriebs nach bestimmten Regeln zu ermitteln und dann mit der ebenfalls nach bestimmten Regeln ermittelten Eigenkapitalquote des Konzerns zu vergleichen. Wesentlich ist dabei, dass nach § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c S. 8 EStG für den Eigenkapitalvergleich der Abschluss des Konzerns und der des inländischen Betriebs nach den Regeln eines Konzernabschlusses aufzustellen sind. Der Einzelabschluss des inländischen Betriebs, dessen Eigenkapitalquote mit der des Konzerns verglichen werden soll, ist also in einen den Konzernrechnungslegungsvorschriften entsprechenden Abschluss "umzurechnen". Nach § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c S. 11 EStG geschieht dies durch eine "Überleitungsrechnung" nach den für den Konzernabschluss geltenden Rechnungslegungsstandards. Das führt zum Wegfall innerkonzernlicher Forderungen und Verbindlichkeiten durch die Konsolidierung und damit zu einer erheblichen Änderung der Kapitalquote des inländischen Betriebs.^[7]

Rz. 235

Der Eigenkapitalvergleich bei einer KGaA weist eine Besonderheit auf. In diesem Fall ist das Eigenkapital um das persönlich haftende Kapital des Komplementärs zu kürzen.^[8] Dies ergibt sich daraus, dass der persönlich haftende Gesellschafter nach der hier vertretenen Ansicht selbst einen "Betrieb" darstellt, für den die nicht abziehbaren Zinsaufwendungen gesondert zu ermitteln sind.^[9] Für einen etwaigen Eigenkapitalvergleich ist daher das Haftkapital diesem Betrieb, nicht dem "körperschaftlichen Teil" der KGaA, zuzuordnen.

Rz. 236

Der Eigenkapitalvergleich ist das Kernstück, gleichzeitig aber auch die schwierigste und problematischste Regelung. Die Ausgestaltung des Eigenkapitalvergleichs im Gesetz ist so kompliziert, dass ein Eigenkapitalvergleich in vielen Fällen in der Praxis kaum durchführbar, jedenfalls aber mit hohen Kosten verbunden sein wird.^[10] Auch die Geringfügigkeitsgrenze für die Eigenkapitalquote von zwei Prozentpunkten ist sehr niedrig; sie dürfte in der Praxis kaum zu Erleichterungen führen.

[1] Zur Konzernzugehörigkeit Frotscher, G., in Frotscher/Geurts, EStG, § 4h EStG Rz. 64ff.

[2] BGBl I 2023, Nr. 411; BStBl I 2024, 144.

[3] Behrens/Sparr, Ubg 2024, 385, 387.

[4] Zur Einschränkung des Eigenkapitalvergleichs bei Gesellschaft...