Frotscher/Drüen, KStG § 8a Gesellschafter-Fremdfinanzier ... / 1.6 Rechtswirksamkeit

Rz. 19

Die Diskussion um die Gesellschafter-Fremdfinanzierung hat auch die Frage der Rechtsgültigkeit einer Umqualifizierung von Vergütungen für Fremdkapital aufgeworfen. Bedenken wurden insbesondere unter dem Gesichtspunkt des Verstoßes gegen Art. 3 GG und gegen die DBA erhoben^[1].

Rz. 20

Das Gebot der Gleichbehandlung des Art. 3 GG fordert, dass Personen, die sich in einer gleichen oder vergleichbaren Situation befinden, auch gleich behandelt werden. § 8a in der bis 2003 geltenden Fassung qualifizierte für Personen, die nicht der inländischen Veranlagung unterlagen, Vergütungen für Fremdkapital in verdeckte Gewinnausschüttungen um; dieser Personenkreis wurde daher benachteiligt gegenüber Personen, die im Inland veranlagt wurden. Allerdings wird man hieraus keinen Verstoß gegen das Gleichbehandlungsgebot herleiten können. Personen, die im Inland keiner Veranlagung unterliegen (also insbesondere beschränkt Steuerpflichtige), sind nicht mit unbeschränkt Steuerpflichtigen in einer vergleichbaren Position, so dass eine Differenzierung in der steuerlichen Behandlung erfolgen kann. Allerdings richten sich Tatbestand und Rechtsfolge nicht gegen den beschränkt steuerpflichtigen Anteilseigner, sondern gegen die inländische Kapitalgesellschaft, die unbeschränkt steuerpflichtig ist. Die Vergleich ist also nicht zwischen unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtigen zu ziehen, sondern zwischen unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften, die einen ausländischen Anteilsinhaber haben, und solchen, deren Anteilsinhaber Inländer ist. Aber auch insoweit liegt es noch im gesetzgeberischen Ermessen, die Fälle ungleich zu behandeln; Kapitalgesellschaften, die mit ihrem ausländischen Anteilsinhaber Darlehensbeziehungen unterhalten, befinden sich nicht in der gleichen Situation wie Kapitalgesellschaften mit Darlehensbeziehungen zu inländischen Anteilseignern. Bei ausländischen Anteilseignern kann das Unterhalten von Darlehensbeziehungen dazu genutzt werden, Besteuerungspotenzial ins Ausland zu verlagern, was bei inländischen Anteilsinhabern nicht möglich ist. Die Regelung diente somit dazu, Steuersparmöglichkeiten für bestimmte Personengruppen zu vermeiden, die für die nicht betroffenen Personengruppen nicht bestehen. Die Beschränkung des Geltungsbereichs auf nicht der Veranlagung unterliegende Personen erfolgte daher auf Grund eines sachlichen Kriteriums, nämlich der unterschiedlichen steuerlichen Situation der Betroffenen. Im Rahmen seines gesetzgeberischen Ermessens konnte der Gesetzgeber die Ansicht vertreten, dass bei nicht der Veranlagung unterliegenden Gesellschaftern Vergütungen für Gesellschafter-Fremdkapital steuerlich nicht anders belastet werden sollen als Vergütungen für Gesellschafter-Eigenkapital^[2]. Die Vorschrift erfasste auch den gesamten in Betracht kommenden Personenkreis (Inländer und Ausländer). Einzelne Lücken im Gesetz (wie die Ausklammerung der Körperschaften, die keine Kapitalgesellschaften sind, Rz. 35, und der Miet- und Pachtvergütungen, Rz. 42) dürften nicht zur Verfassungswidrigkeit der ganzen Regelung führen. Auch die Methode, die Umqualifizierung von Betriebsausgaben in verdeckte Gewinnausschüttungen, ist nicht schlechthin sachwidrig. Die steuerliche Nichtanerkennung von Betriebsausgaben, die über ein als angemessen angesehenes Maß hinausgehen, ist dem Recht auch sonst nicht fremd (vgl. z. B. § 4 Abs. 5 EStG). Der "safe haven" im Tatbestand des § 8a (vgl. Rz. 54ff.) wirkt als konkrete und subsumierbare Definition der gesetzlich vorausgesetzten Angemessenheit, so dass auch dem Gesichtspunkt der Rechtssicherheit Rechnung getragen wurde^[3]. Insgesamt hielt sich die Regelung, auch nach ihrer Verschärfung durch das Gesetz vom 23.10.2000^[4], im Rahmen des gesetzgeberischen Ermessens.

Rz. 21

Die Neufassung der Vorschrift durch Gesetz v. 22.12.2003^[5] wirft schon deshalb keine gleichheitsrechtliche Problematik auf, weil alle Kapitalgesellschaften in gleicher Weise erfasst werden, also nicht mehr danach unterschieden wird, ob der Gesellschafter der Veranlagung unterliegt oder nicht. Entsprechend greifen die Wirkungen der verdeckten Gewinnausschüttung auch auf alle Gesellschafter durch, unabhängig davon, ob es sich um natürliche Personen oder Körperschaften bzw. um unbeschränkt oder beschränkt Steuerpflichtige handelt. Damit gelten für das Ausmaß einer erforderlichen Eigenkapitalfinanzierung für alle Kapitalgesellschaften die gleichen Regeln.

Zwar sind Personengesellschaften in weitem Umfang aus der Regelung ausgeklammert (vgl. Rz. 179ff.), doch bilden Personengesellschaften keine geeignete Vergleichsgruppe. Die Besteuerung von Personengesellschaften erfolgt nach anderen Prinzipien als die der Kapitalgesellschaften; insbesondere sind Vergütungen für Gesellschafter-Darlehen schon nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG keine abziehbaren Betriebsausgaben. Der Gesetzgeber konnte daher insoweit differenzieren und Kapitalgesellschaften anderen Regelungen unterwerfen als Personengesellschaften.

Bedenklich sind jedoch Ein...