Frotscher/Drüen, KStG § 8a Gesellschafter-Fremdfinanzier ... / 2.1.2 Vergütungen für Fremdkapital

Rz. 42

Es muss sich um Vergütungen für "Kapital" handeln; andere Vergütungen als solche für (Fremd-)Kapital werden nicht umqualifiziert. Nicht erfasst werden damit insbesondere Miet- und Pachtvergütungen, Vergütungen für Sach- und Wertpapierdarlehen^[1] sowie Lizenzzahlungen und Leasingvergütungen. Für Leasingvergütungen gilt dies auch dann, wenn der Leasinggegenstand dem Leasingnehmer zuzurechnen ist; auch dann ist Leasing etwas anderes als die Überlassung von Fremdkapital^[2]. Die im Entwurf des Gesetzes v. 22.12.2003^[3] ursprünglich geplante Einbeziehung von Vergütungen für die Überlassung unbeweglicher Sachen (Mietzins für Grundstücke), anderer Wirtschaftsgüter und für die Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung eines Rechts (z. B. Lizenzgebühren) ist nicht umgesetzt geworden. Eine solche Bestimmung hätte neben anderen Gestaltungen insbesondere die Betriebsaufspaltung getroffen; eine so weit gehende Regelung wollte der Gesetzgeber nicht treffen.

Echtes Factoring, bei dem Forderungen verkauft werden, begründet kein Fremdkapital, fällt also nicht unter § 8a. Dagegen stellt unechtes Factoring eine Darlehensgewährung gegen sicherungsweise Abtretung der Forderungen dar und begründet Fremdkapital, kann also bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen unter § 8a fallen^[4].

Damit ist die gesetzliche Regelung schon in der Grundkonzeption lückenhaft; es dürfte keinen wesentlichen wirtschaftlichen Unterschied darstellen, ob der Anteilseigner Fremdkapital zur Verfügung stellt, mit dem die Kapitalgesellschaft Wirtschaftsgüter anschafft, oder ob der Anteilseigner die Wirtschaftsgüter anschafft und diese der Körperschaft gegen Miet-, Pacht- oder Leasingraten zur Verfügung stellt.

Rz. 43

Bei den Vergütungen muss es sich um Vergütungen für "Fremdkapital" handeln. § 8a ist nur auf Vergütungen für Fremdkapital, nicht auf Vergütungen für Eigenkapital anwendbar. Der Zweck der Vorschrift besteht darin, Vergütungen für bestimmtes Fremdkapital den Vergütungen für Eigenkapital in gewisser Hinsicht gleichzustellen. Daraus folgt, dass kein Bedürfnis für die Anwendung der Vorschrift auf Vergütungen für Eigenkapital besteht.

Fremdkapital steht im Gegensatz zu Eigenkapital. Eigenkapital ist Kapital, das, wenigstens im Grundsätzlichen, zum Zweck der Erreichung des Gesellschaftszwecks gegeben wird ("Beitrag"); zwischen Eigenkapitalgeber und Kapitalgesellschaft besteht also eine "Zweckgemeinschaft", die auf Erreichung des Gesellschaftszwecks gerichtet ist. Bei Fremdkapital besteht kein gemeinsamer Zweck; es werden vielmehr gegensätzliche Zwecke verfolgt. Der Fremdkapitalgeber erstrebt eine möglichst hohe Verzinsung, der Fremdkapitalnehmer dagegen eine möglichst niedrige Verzinsung. Während Eigenkapital der Kapitalgesellschaft auf Dauer von den Anteilseignern zur Verfügung gestellt wird, steht Fremdkapital der Kapitalgesellschaft grundsätzlich nur auf Zeit, wenn auch u. U. langfristig, zur Verfügung. Fremdkapital ist daher dadurch gekennzeichnet, dass in irgendeiner Form ein Rückzahlungsanspruch besteht, während dies für Eigenkapital ohne Beschluss der Kapitalgesellschaft (z. B. Kapitalherabsetzungsbeschluss) nicht der Fall ist. Das Fremdkapital vermittelt eine Gläubigerstellung, die grundsätzlich, z. B. im Insolvenzverfahren, vor der Stellung des Anteilseigners rangiert. "Fremdkapital" ist daher jedes Kapital, das in der Steuerbilanz als Verbindlichkeit einschließlich Rückstellungen zu passivieren ist. Auf die Behandlung in der Handelsbilanz kommt es nicht an, allerdings dürfte insoweit auch kein Unterschied bestehen, da auch handelsrechtliches Quasi-Eigenkapital (kapitalersetzende Darlehen) handelsrechtlich Fremdkapital ist. Ein Unterschied dürfte nur insoweit bestehen, als bestimmte Genussrechte steuerlich wie Eigenkapital behandelt werden (beteiligungsähnliche Genussrechte), handelsrechtlich aber Fremdkapital bleiben (vgl. Rz. 44).

Steuerliche Folge für Eigenkapitalvergütungen ist, dass sie nach § 8 Abs. 3 das Einkommen bei der leistenden Kapitalgesellschaft nicht mindern dürfen, während sie bei dem Berechtigten nach § 8b Abs. 1 steuerfrei sind, wenn dieser eine Körperschaft ist, bzw. dem Halbeinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG unterliegen, wenn er eine natürliche Person ist. Steuerliche Folge der Fremdkapitalvergütungen ist dagegen, dass es sich bei der leistenden Kapitalgesellschaft um Betriebsausgaben handelt, die den Gewinn, und damit auch das Einkommen, mit steuerlicher Wirkung mindern. Fremdkapitalvergütungen sind bei dem Empfänger grundsätzlich steuerpflichtig, und zwar unabhängig davon, ob der Empfänger eine Körperschaft oder natürliche Person ist. Die Funktion des § 8a besteht darin, die Rechtsfolgen, die an sich nur für Eigenkapitalvergütungen gelten, auf bestimmte Fremdkapitalvergütungen zu übertragen.

Rz. 44

Kein Unterscheidungsmerkmal von Eigen- und Fremdkapital ist es dagegen, in welcher Form eine Vergütung geschuldet ist. Zwar ist die Vergütung für Eigenkapital regelmäßig erfolgs-, die für Fremdkapital nicht e...