Frotscher/Drüen, KStG § 8a Gesellschafter-Fremdfinanzier ... / 2.3.1 Allgemeiner Tatbestand

Rz. 54

Abs. 1 Nr. 2 regelt die Voraussetzungen für die Umqualifizierung von Vergütungen für nicht erfolgsabhängige Gesellschafter-Fremdfinanzierungen. Diese Vergütungen werden in bestimmtem Umfang steuerlich als Betriebsausgaben anerkannt. Anders als erfolgsabhängige Vergütungen werden sie also nicht schlechthin als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert. Der Grund für diese Unterscheidung liegt darin, dass Fremdkapital mit nicht erfolgsabhängigen Vergütungen wirtschaftlich Eigenkapital nicht so nahe steht wie Fremdkapital mit erfolgsabhängigen Vergütungen.

Eine nicht erfolgsabhängige Vergütung liegt vor, wenn sie nach einem Bruchteil des Kapitals bemessen ist. Sinngemäß ist diese Vorschrift so zu verstehen, dass die Vergütung "nur" in einem Bruchteil des Kapitals bemessen sein darf; gemischte Vergütungen führen daher grundsätzlich zur Anwendung der Nr. 1, nicht der Nr. 2 (vgl. Rz. 50). Durch übliche Nebenleistungen zu einer nur in einem Bruchteil des Kapitals bemessenen Vergütung entsteht keine "Erfolgsabhängigkeit". Dies betrifft ein Damnum, ein Disagio, Vorfälligkeitsentschädigungen, Provisionen und Gebühren^[1].

Nicht erfolgsabhängige Vergütungen liegen somit nur vor, wenn die Höhe der Vergütung nur von der Höhe des hingegebenen Kapitals, nicht aber von anderen Faktoren, z. B. dem Gewinn oder Umsatz des Darlehensnehmers, abhängt (vgl. Rz. 49).

Ist die Vergütung in einem Bruchteil des Kapitals, d. h. in einem Prozentsatz, bemessen, schadet es nicht, wenn die Höhe dieses Prozentsatzes, z. B. auf Grund einer der Zinsentwicklung folgenden Gleitklausel, schwankt^[2]. Es schadet daher auch nicht, wenn der Zinssatz je nach der Bonität des Schuldners steigt oder fällt, d. h. bei steigender Bonität sinkt, bei fallender Bonität steigt (sog. Ratchet Loans). Die Bonität ist bei jedem Darlehen ein Bestimmungsfaktor des Zinses. Es kann daher keinen Unterschied machen, ob die Bonität nur bei der erstmaligen Vereinbarung des Zinses berücksichtigt wird, bei Zinsanpassungen zu bestimmten Terminen oder durch laufende Zinsanpassung. Es liegt auch keine "gewinnabhängige" Vergütung vor, da eine gewinnabhängige Vergütung bei steigenden Gewinnen (d. h. höherer Bonität) steigt, und nicht, wie bei einem Ratched Loan, fällt^[3]. Dagegen sind Vergütungen "erfolgsabhängig", wenn sie mit steigendem Gewinn steigen, mit fallendem Gewinn sinken.

Rz. 55

Nicht erfolgsabhängige Vergütungen für Gesellschafter-Fremdkapital werden nur dann und soweit umqualifiziert, als und soweit dieses Fremdkapital das Eineinhalbfache des (rechnerisch) auf den Anteilseigner entfallenden Eigenkapitals übersteigt. Der Gesetzgeber unterstellt damit als angemessen eine Eigenkapitalquote von fast 40 % und geht damit weit über das bei unabhängigen Gesellschaften Übliche hinaus.

Rz. 56

Das vom Anteilseigner zur Verfügung gestellte Fremdkapital ist in das Verhältnis zu seinem rechnerischen Anteil am Eigenkapital der Kapitalgesellschaft zu setzen (zum Begriff des "anteiligen Eigenkapitals" vgl. Rz. 127ff.). Soweit das Fremdkapital dabei das Eineinhalbfache des anteiligen Eigenkapitals nicht überschreitet, treten keine steuerlichen Folgen ein, d. h. die Vergütung für dieses Fremdkapital ist steuerlich abzugsfähig. Soweit das Fremdkapital jedoch höher ist, ist die hierauf entfallende Vergütung in eine verdeckte Gewinnausschüttung umzuqualifizieren. Sonstiges Fremdkapital, das nicht vom Anteilseigner, an den die Vergütung gezahlt wird, sondern von Dritten stammt, bleibt bei dieser Verhältnisrechnung außer Betracht; der Verschuldungsgrad der Kapitalgesellschaft hat also keinen Einfluss auf die Höhe der steuerlich zulässigen Gesellschafter-Fremdfinanzierung. Gleiches gilt für das Fremdkapital anderer Anteilseigner. Dadurch, dass das Fremdkapital jedes Anteilseigerns in ein Verhältnis zum anteiligen, auf den jeweiligen Gesellschafter entfallenden Eigenkapital gesetzt wird, ist das Fremdkapital jedes Anteilseigners für sich zu beurteilen.

Rz. 57

Maßgebend ist, ob bei dieser Verhältnisrechnung zu irgendeinem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr das Gesellschafter-Fremdkapital höher ist als das Eineinhalbfache des Eigenkapitals. Umqualifiziert wird dann lediglich, wie das Wort "soweit" besagt, der Teil der Vergütung, der auf den das Eineinhalbfache des Eigenkapitals übersteigenden Teil des Gesellschafter-Fremdkapitals für diejenige Zeitspanne, für die diese Überschreitung eingetreten ist, entfällt^[4].

Praxis-Beispiel

Wirtschaftsjahr ist das Kalenderjahr. Das anteilige Eigenkapital beträgt 1 Mio. EUR. Das Gesellschafter-Fremdkapital, für das eine nicht erfolgsabhängige Vergütung vereinbart ist, beträgt vom 1.1.01 bis 31.5.01: 1.400.000 EUR, vom 1.6.01 bis 31.10.01: 1.800.000 EUR und vom 1.11.01 bis 31.12.01: 1.300.000 EUR. Nach § 8a umzuqualifizieren sind die erfolgsabhängigen Vergütungen, die auf 300.000 EUR für die Zeit vom 1.6.01 bis 31.10.01 entfallen.

Rz. 58

Keine Regelung enthält das Gesetz, wie der "Sockelbetrag" des 1,5-fachen Eigenkapitals, für den keine Umqualifizierung erfolgt, z...