Frotscher/Drüen, KStG § 8a Gesellschafter-Fremdfinanzier ... / 3.5 Entsprechende Anwendung bei beschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften

Rz. 150

§ 8a setzt seit Vz 2004 nicht mehr voraus, dass die Kapitalgesellschaft, die das Gesellschafter-Fremdkapital aufnimmt, unbeschränkt steuerpflichtig ist. Sie erfasst daher auch beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften, d. h. Gesellschaften ohne Sitz oder Geschäftsleitung im Inland, die nach ihrer Rechtsform nach einem Typenvergleich einer deutschen Kapitalgesellschaft entsprechen (zur Einbeziehung der nicht steuerbaren Kapitalgesellschaften vgl. Rz. 33). Für diese Kapitalgesellschaften enthält Abs. 2 S. 5 eine besondere Regelung zur Ermittlung des "anteiligen Eigenkapitals". Diese Sonderregelung ist erforderlich, weil Abs. 2 für die Ermittlung des Eigenkapitals auf die Handelsbilanz i. S. d. HGB abstellt. Beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften stellen aber nur dann eine Handelsbilanz nach dem HGB auf, wenn sie im Inland über eine Betriebsstätte verfügen. Daher ist eine Sonderregelung für die Ermittlung des Eigenkapitals für ausländische Kapitalgesellschaften erforderlich, die im Inland keine Betriebsstätte unterhalten, wohl aber inländische Einkünfte beziehen. Für diese Fälle kann nicht auf die von ihnen nach ausländischem Recht aufgestellte Bilanz abgestellt werden, da das Eigenkapital ermittelt werden muss, das mit den inländischen Einkünften in Zusammenhang steht, und dieses sich nicht aus der Bilanz der ausländischen Gesellschaft ergibt.

Für diese Fälle bestimmt Abs. 2 S. 5, dass das Eigenkapital zu ermitteln und der Errechnung des safe haven zugrunde zu legen ist, das mit den inländischen Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang steht. Dieses Eigenkapital ermittelt sich aus dem Wert derjenigen (aktiven und passiven) Wirtschaftsgüter, die mit den inländischen Wirtschaftsgütern in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.

Auch bei ausländischen Kapitalgesellschaften hat die Ermittlung des anteiligen Eigenkapitals nach handelsbilanziellen Grundsätzen zu erfolgen, da Abs. 2 S. 5 in vollem Umfang auf Abs. 2 S. 1 – 4 verweist. Allerdings verwendet das Gesetz den (steuerbilanzrechtlichen) Ausdruck "Wirtschaftsgüter" an Stelle des handelsbilanzrechtlichen Begriffs "Vermögensgegenstände". Hieraus wird man angesichts der Verweisung auf Abs. 2 S. 2 nicht schließen können, dass sich das Eigenkapital für die beschränkt Steuerpflichtigen aus der Steuerbilanz ergibt, sondern allenfalls, dass bei beschränkt Steuerpflichtigen nur solche Vermögensgegenstände anzusetzen sind, die auch "Wirtschaftsgüter" sind^[1]. Dies betrifft im Wesentlichen die Bilanzierungshilfen, die aber in den hier genannten Fällen ohnehin kaum Bedeutung haben werden, m. E. jedoch auch den Ausschluss von Drohverlust- und Aufwandsrückstellungen (vgl. Rz. 128), da Passivposten steuerlich als "passive Wirtschaftsgüter" bezeichnet werden.

Rz. 151

Für die Ermittlung des Eigenkapitals ist also festzustellen, welche Wirtschaftsgüter mit den inländischen Einkünften in Zusammenhang stehen.

Soweit es sich um gewerbliche Einkünfte handelt, für die im Inland eine Betriebsstätte besteht, muss die ausländische Kapitalgesellschaft für die Betriebsstätte regelmäßig eine Handelsbilanz aufstellen, so dass Abs. 2 S. 1 unmittelbar angewandt werden kann, indem das Eigenkapital der Betriebsstättenbilanz zugrunde zu legen ist. In diesen Fällen ist der Ermittlung des safe haven entsprechend dem Rechtsgedanken des Abs. 2 S. 5 das Eigenkapital (Dotationskapital) der Betriebsstätte zugrunde zu legen.

Sofern keine Handelsbilanz aufzustellen ist, insbesondere also in den Fällen, in denen keine inländische Betriebsstätte unterhalten wird, trotzdem aber auf Grund der isolierenden Betrachtungsweise nach § 49 Abs. 2 EStG eine beschränkte Steuerpflicht der ausländischen Kapitalgesellschaft besteht, sind die für die inländischen Einkünfte genutzten Wirtschaftsgüter in eine fiktive Bilanz einzustellen und daraus das Eigenkapital zu ermitteln.

Die Ermittlung des Eigenkapitals erfolgt methodisch anders als bei einer nach Handelsrecht zur Bilanzierung verpflichteten Kapitalgesellschaft. Ausgangspunkt sind nämlich nicht die Eigenkapitalpositionen, sondern die aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, die für die Erzielung der inländischen Einkünfte genutzt werden. Das bedeutet, dass z. B. ein Gewinnvortrag oder ein Verlust das Eigenkapital nicht erhöht bzw. mindert, sofern sich dieses Ergebnis nicht in einer Verminderung oder Erhöhung des Werts der genannten Wirtschaftsgüter niedergeschlagen hat. Werden z. B. die Geldkonten bis auf einen operativen Mindestbetrag bei dem Stammhaus geführt, wird sich i. d. R. ein Gewinn nicht in den für die Einkünfte genutzten Wirtschaftsgütern, sondern in einer Erhöhung des Geldkontos des Stammhauses niederschlagen; ähnlich ist es dann mit Verlusten (vgl. zu Verlusten auch Rz. 154).

Rz. 151a

Der Ermittlung des Eigenkapitals sind die Wirtschaftsgüter zugrunde zu legen, die mit inländischen Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.

Unproblematisch ist dies, soweit die Wirtschaftsgüter unmittelbar für die inländischen Einkünfte genutz...