Frotscher/Drüen, KStG § 8a Gesellschafter-Fremdfinanzier ... / 4 Definition der "wesentlichen Beteiligung" (Abs. 3)

4.1 Grundlagen

Rz. 155

Umqualifiziert nach Abs. 1 werden nur Vergütungen für Fremdkapital, das ein Anteilsinhaber zur Verfügung stellt, der eine "wesentliche Beteiligung" hält^[1]. Den Begriff der "wesentlichen Beteiligung" des Anteilsinhabers definiert Abs. 3. Diese Definition gilt nur für den Anteilsinhaber selbst; für die "nahe stehende Person", für die der Begriff der wesentlichen Beteiligung ebenfalls eine konstituierende Rolle spielt, enthält Abs. 1 S. 2 durch die Verweisung auf § 1 Abs. 2 AStG eine eigenständige Definition, die von der des § 8a Abs. 3 in Einzelbereichen abweicht (vgl. hierzu und zum Anwendungsbereich der beiden Definitionen Rz. 79).

Es genügt, wenn die wesentliche Beteiligung zu irgendeinem Zeitpunkt in dem Wirtschaftsjahr bestanden hat, für das die Anwendung des § 8a in Frage steht. Eine bestimmte Zeitdauer für das Halten der wesentlichen Beteiligung ist nicht erforderlich; es genügt auch ein ganz kurzfristiges Überschreiten der Wesentlichkeitsgrenze. Dann fallen alle Vergütungen, die im Wirtschaftsjahr gezahlt werden, unter § 8a, auch für Zeiträume, in denen die Beteiligung nicht wesentlich war. Hieraus folgt, dass es auf die Verhältnisse in jeweils dem Wirtschaftsjahr ankommt, für das die Vergütungen bezahlt werden, nicht auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Vereinbarung über die Hingabe des Fremdkapitals^[2].

Es muss sich aber immer um Zahlungen an einen Anteilseigner handeln; Zahlungen für Zeiträume, in denen der Empfänger nicht bzw. nicht wesentlich beteiligt war, können nicht unter § 8a fallen^[3]. Das bedeutet für den Eintritt oder Austritt vor Gesellschaftern:

• Erwirbt eine bisher nicht beteiligte Person eine wesentliche Beteiligung, fallen die Zinsen für Darlehen, die diese Person gegeben hat, ab dem Zeitpunkt des Erwerbs unter § 8a, und zwar auch dann, wenn das Darlehen schon vorher bestanden hat. Zinsen, die für Zeiträume vor Bestehen der Beteiligung gezahlt werden, sind nicht einzubeziehen. Bei bilanzierenden Kapitalgesellschaften kommt es auf den Zeitraum an, für den die Zinsen gezahlt werden, nicht auf den Zeitraum, in dem sie gezahlt werden, da eine zeitraumgerechte bilanzielle Abgrenzung der Zinsverbindlichkeit zu erfolgen hat. Da für die Frage des "anteiligen Eigenkapitals" und damit des safe haven auf die Bilanz zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs abzustellen ist, hat der Gesellschafter für das Eintrittsjahr noch kein anteiliges Eigenkapital und keinen safe haven. Die Zinsen führen dann für dieses Jahr bei Überschreiten der Freigrenze in vollem Umfang zu einer verdeckten Gewinnausschüttung.
• Veräußert der Gesellschafter seine Beteiligung im Laufe des Wirtschaftsjahrs vollständig, fallen Zinsen, die für Zeiträume ab diesem Zeitpunkt gezahlt werden, nicht mehr unter § 8a.

Rz. 155a

Nach Abs. 3 kann eine wesentliche Beteiligung konstituiert werden durch

• eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung von mehr als 25 %,
• eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung, die durch Zusammenrechnung mit der Beteiligung eines Dritten mehr als 25 % beträgt,
• einen beherrschenden Einfluss ohne Beteiligung von mehr als 25 %.

Diese drei Formen der wesentlichen Beteiligung sind unabhängig voneinander. Das bedeutet, dass eine Beteiligung von mehr als 25 % immer eine wesentliche Beteiligung bildet, auch wenn der Gesellschafter im Einzelfall keinen maßgeblichen Einfluss ausüben kann^[4].

[1] Vgl. Janssen, IStR 1998, 11, 43.

[2] Vgl. Janssen, IWB Fach 3 Gr. 4 S. 413, 421.

[3] Vgl. Hey, RIW 1994, 221; Frotscher, IStR 1994, 201.

[4] Zu Unrecht a. A. Janssen, IWB Fach 3 Gr. 4, 413; ders., IStR 1998, 11.

4.2 Unmittelbare oder mittelbare Beteiligung von mehr als 25 %

Rz. 156

Die Umqualifizierung der Vergütungen nach Abs. 1 erfolgt nur, wenn der Anteilseigner, der das Fremdkapital zur Verfügung stellt, unmittelbar oder mittelbar an der das Darlehen aufnehmenden Kapitalgesellschaft wesentlich beteiligt ist. Diese Definition trifft nur zu, wenn der Anteilseigner selbst das Fremdkapital gibt, nicht, wenn der Fremdkapitalgeber weder mittelbar noch unmittelbar Anteilseigner ist. Der Fremdkapitalgeber muss in der Beteiligungskette also "oberhalb" der Kapitalgesellschaft stehen. Eine Schwestergesellschaft oder eine von der Kapitalgesellschaft abhängige Gesellschaft kann nicht "wesentlich beteiligt" sein. In diesen Fällen greift aber die Regelung über "nahe stehende Personen" ein (vgl. Rz. 75ff.).

Rz. 157

Eine Beteiligung ist wesentlich, wenn sie mehr als 25 % beträgt; eine Beteiligung von genau 25 % genügt nicht. Die Beteiligung muss am Grund- oder Stammkapital bestehen; nicht erforderlich, aber auch nicht ausreichend sind Stimmrechte in dieser Höhe; diese können aber zur Beherrschung führen (vgl. Rz. 165).

Hält die Kapitalgesellschaft eigene Anteile, ist für die Errechnung der wesentlichen Beteiligung auf das um die eigenen Anteile verminderte Nennkapital abzustellen.

Rz. 158

Eine unmittelbare Beteiligung liegt vor, wenn der Fremdkapitalgeber die Anteile an der Kapitalgesellschaft selbst hält.

Rz. 159

Eine mittelbare Beteiligung liegt vor, wenn der Fremdkapitalgeber Anteile an einer...