Frotscher/Drüen, KStG § 8a Gesellschafter-Fremdfinanzier ... / 4.2 Unmittelbare oder mittelbare Beteiligung von mehr als 25 %

Rz. 156

Die Umqualifizierung der Vergütungen nach Abs. 1 erfolgt nur, wenn der Anteilseigner, der das Fremdkapital zur Verfügung stellt, unmittelbar oder mittelbar an der das Darlehen aufnehmenden Kapitalgesellschaft wesentlich beteiligt ist. Diese Definition trifft nur zu, wenn der Anteilseigner selbst das Fremdkapital gibt, nicht, wenn der Fremdkapitalgeber weder mittelbar noch unmittelbar Anteilseigner ist. Der Fremdkapitalgeber muss in der Beteiligungskette also "oberhalb" der Kapitalgesellschaft stehen. Eine Schwestergesellschaft oder eine von der Kapitalgesellschaft abhängige Gesellschaft kann nicht "wesentlich beteiligt" sein. In diesen Fällen greift aber die Regelung über "nahe stehende Personen" ein (vgl. Rz. 75ff.).

Rz. 157

Eine Beteiligung ist wesentlich, wenn sie mehr als 25 % beträgt; eine Beteiligung von genau 25 % genügt nicht. Die Beteiligung muss am Grund- oder Stammkapital bestehen; nicht erforderlich, aber auch nicht ausreichend sind Stimmrechte in dieser Höhe; diese können aber zur Beherrschung führen (vgl. Rz. 165).

Hält die Kapitalgesellschaft eigene Anteile, ist für die Errechnung der wesentlichen Beteiligung auf das um die eigenen Anteile verminderte Nennkapital abzustellen.

Rz. 158

Eine unmittelbare Beteiligung liegt vor, wenn der Fremdkapitalgeber die Anteile an der Kapitalgesellschaft selbst hält.

Rz. 159

Eine mittelbare Beteiligung liegt vor, wenn der Fremdkapitalgeber Anteile an einer Gesellschaft hält, die ihrerseits die Anteile an der kreditnehmenden Kapitalgesellschaft hält; dabei kann die (direkte) Beteiligungskette beliebig lang sein. Auch die mittelbare Beteiligung muss "wesentlich" sein, d. h. mehr als 25 % betragen. Es genügt nicht, dass jede der mittelbaren Beteiligungen, die die Beteiligung des Fremdkapitalgebers an der Kapitalgesellschaft vermittelt, eine wesentliche ist; vielmehr muss die dem Fremdkapitalgeber letztlich vermittelte Beteiligung an der Kapitalgesellschaft selbst wesentlich sein, d. h. mehr als 25 % betragen.

Praxis-Beispiel

An der A-GmbH ist die B-GmbH mit 50 %, an dieser die C-GmbH mit 50 %, an dieser D mit 50 % beteiligt. Ist D der Fremdkapitalgeber, ist er an der A-GmbH mit (50 × 50 × 50 % =) 12,5 % beteiligt; es liegt also keine wesentliche Beteiligung vor, auch wenn jede der unmittelbaren Beteiligungen 50 % beträgt und damit wesentlich ist^[1].

Rz. 160

Die dem Fremdkapitalgeber zurechenbare Beteiligung muss als unmittelbare oder mittelbare Beteiligung wesentlich sein, also mehr als 25 % betragen. Daher dürfen unmittelbare und mittelbare Beteiligung nicht zusammengerechnet werden ("unmittelbar oder mittelbar"). A. A. ist das BMF (v. 15.12.1994, IV B 7 – S 2742a – 63/94, BStBl I 1995, 25, Tz. 10), wonach eine Zusammenrechnung von unmittelbarer und mittelbarer Beteiligung möglich sein soll; diese Ansicht steht jedoch mit dem Wortlaut des Gesetzes nicht in Einklang. Verschiedene mittelbare Beteiligungen können aber zusammengerechnet werden; das Gesetz verlangt nicht, dass eine mittelbare wesentliche Beteiligung besteht.

Praxis-Beispiel

An der A-GmbH sind die B- und die C-GmbH mit je 50 % beteiligt. An der B- und der C-GmbH ist D mit je 40 % beteiligt. D ist an der A-GmbH mittelbar mit (2 × 50 % × 40 % =) 40 % und damit wesentlich beteiligt, obwohl jede der beiden mittelbaren Beteiligungen, für sich genommen, mit jeweils 20 % nicht wesentlich ist.

Dies bedeutet weiter, dass die einzelnen Beteiligungen, die die mittelbare Beteiligung in der Beteiligungskette vermitteln, nicht wesentlich sein müssen. Es genügt, wenn alle mittelbaren Beteiligungen insgesamt über 25 % liegen. Bei der Zusammenrechnung werden auch Zwergbeteiligungen berücksichtigt; das Gesetz verlangt für die die Beteiligung vermittelnden Anteile keine besondere Qualifikation, wenn nur die vermittelte Beteiligung insgesamt wesentlich ist.

Praxis-Beispiel

An der A-GmbH sind die B-, C-, D-, E- und F-GmbH mit je 20 % beteiligt. G ist an der B-, C- und D-GmbH mit jeweils 20 %, an der E-GmbH mit 25 % und an der F-GmbH mit 50 % beteiligt. Die mittelbare Beteiligung beträgt (3 × 20 % × 20 %) + (20 % × 25 %) + (20 % × 50 %) = 27 % und ist daher wesentlich, obwohl nur die Beteiligung an der F-GmbH selbst wesentlich ist; die Beteiligung der F-GmbH an der A-GmbH ist wiederum unwesentlich.

Rz. 161

Abs. 3 S. 1 bestimmt ausdrücklich, dass die Beteiligung auch über eine Personengesellschaft gehalten werden kann ("vorgeschaltete Personengesellschaft"); die durch die Personengesellschaft vermittelte Beteiligung an der Kapitalgesellschaft ist daher dem Fremdkapitalgeber ebenso zuzurechnen wie eine über eine Kapitalgesellschaft gehaltene Beteiligung. Als mittelbarer Anteil an der Kapitalgesellschaft ist die auf den Anteilseigner entsprechend seiner Beteiligung an der Personengesellschaft entfallende Quote zu berücksichtigen. Die Ausführungen in Rz. 159 gelten daher entsprechend.

Rz. 162

Die wesentliche Beteiligung muss zu irgendeinem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr vorliegen (vgl. Abs. 1 S. 1). Eine Mindestdauer ist nicht er...