Frotscher/Drüen, KStG § 8b Beteiligung an anderen Körper ... / 3.6.3 Rechtslage ab Vz 2008 Persönlicher Anwendungsbereich

3.6.3.1 Grundlagen

Rz. 375

Nach Abs. 3 S. 4 gehören zu den Gewinnminderungen nach S. 3 (Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Anteilen nach Abs. 2) auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit bestimmten Darlehensforderungen und Sicherheiten für diese Darlehen. Diese Gewinnminderungen sind daher steuerlich wie die Gewinnminderungen aus Anteilen nicht abzugsfähig. S. 8 dehnt diese Regelung auf Rechtshandlungen aus, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind.^[1]

Rz. 376

Erfasst werden somit Gewinnminderungen aus Darlehen, die der Gesellschafter der Körperschaft gegeben hat, und aus Sicherheiten, die der Gesellschafter für ein von der Körperschaft aufgenommenes Darlehen eingeräumt hat.^[2]

Rz. 377

Regelungsgrund ist, dass bei bestimmten Fallgestaltungen widerlegbar vermutet wird, die Darlehens- oder Sicherheitengewährung sei aus gesellschaftsrechtlichen Gründen erfolgt; dies solle nicht anders behandelt werden als die Beteiligung selbst. Diese Vermutung ist objektiviert, d. h., sie knüpft nur an objektive Umstände an; ein subjektives Tatbestandsmerkmal ist nicht vorgesehen. Die Vermutung ist durch einen Drittvergleich widerlegbar.^[3]

Rz. 378

Die Vorschrift enthält keine Bereichsausnahmen, etwa für Banken, Leasingunternehmen und Versicherungen.

Rz. 379

Auffällig ist, dass § 3c Abs. 2 EStG erst später entsprechend ergänzt wurde.^[4] Infolge dieser Gesetzesänderung, die m. E. ebenfalls konstitutiv ist, können nunmehr auch natürliche Personen als Anteilseigner nicht mehr Eigenkapital durch Gesellschafterdarlehen ersetzen und Darlehen im Verlustfall mit steuerlicher Wirkung voll abschreiben. Ebenso wie den Verlust von Eigenkapital nach § 3c Abs. 2 EStG können sie auch Darlehensverluste nur zu 60 % absetzen. Die Finanzverwaltung vertrat dem Vernehmen nach vor Neueinführung des § 3c Abs. 2 S. 2 EStG die Ansicht, dass die Formulierung "die mit den … in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen" in § 3c Abs. 2 EStG auch Gesellschafterdarlehen erfasst, da der Zusammenhang unmittelbar oder mittelbar sein kann. Nach dieser Ansicht wäre die Gesetzesänderung in § 3c Abs. 2 EStG nur deklaratorisch. Dies ist jedoch zu bezweifeln, da auch bei § 8b Abs. 3 KStG eine konstitutive Gesetzesänderung erforderlich war.

Rz. 380

Die Neuregelung des § 8b Abs. 3 S. 4–9 KStG ist ab Vz 2008 anwendbar.^[5] Sie ist konstitutiv, wirkt also nicht nur klarstellend im Hinblick auf die ohnehin bestehende Rechtslage.^[6] Sie ist auf Vz vor 2008 also nicht anwendbar.

[1] Zu der Regelung Altrichter-Herzberg, GmbHR 2008, 337; Hoffmann, DStR 2008, 857; Henning/Pankoke, BB 2009, 1844; Kleinert/Podewils, GmbHR 2009, 849; Neumann/Watermeyer, Ubg 2008, 748; Winhard, FR 2010, 686.

[2] Zu wirtschaftlich vergleichbaren Rechtshandlungen Rz. 416.

[3] Rz. 420.

[4] Gesetz v. 22.12.2014, BGBl I 2014, 2417.

[5] Rz. 368.

[6] BFH v. 14.1.2009, I R 52/08, BStBl II 2009, 674, BFH/NV 2009, 856.

3.6.3.2 Persönlicher Anwendungsbereich

Rz. 381

Hinsichtlich des persönlichen Anwendungsbereichs bestimmt Abs. 3 S. 4, dass Gewinnminderungen nicht geltend gemacht werden können, die ein zu mehr als 25 % beteiligter Gesellschafter erlitten hat. In S. 5 wird diese Regelung auf Personen, die dem Gesellschafter i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG nahe stehen, ausgedehnt. Die Person des Gesellschafters ist zivilrechtlich zu bestimmen; daher werden auch Darlehen erfasst, die von einer Personengesellschaft gegeben werden, die die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft im Gesamthandsvermögen hält. Die Rechtswirkungen treten dann bei dem Gesellschafter der Personengesellschaft ein, je nachdem, ob es sich dabei um Körperschaften^[1] oder natürliche Personen^[2] handelt.^[3]

Rz. 382

Die Vorschrift betrifft Gesellschafter, die am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft zu mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar beteiligt sind. Hält die Kapitalgesellschaft eigene Anteile, ist für die Errechnung der wesentlichen Beteiligung auf das um die eigenen Anteile verminderte Nennkapital abzustellen. Eine unmittelbare Beteiligung liegt vor, wenn der Stpfl., der das Darlehen abschreibt, die Anteile an der Kapitalgesellschaft selbst hält. Eine mittelbare Beteiligung liegt vor, wenn der Stpfl. an einer Gesellschaft beteiligt ist, die die Anteile an der kreditnehmenden Kapitalgesellschaft hält; dabei kann die (direkte) Beteiligungskette beliebig lang sein. Die Beteiligungsquote ist in diesem Fall "durchgerechnet" zu ermitteln. Auch die mittelbare Beteiligung muss "wesentlich" sein, d. h. mehr als 25 % betragen. Es genügt nicht, dass jede der mittelbaren Beteiligungen, die die Beteiligung des Fremdkapitalgebers an der Kapitalgesellschaft vermitteln, eine wesentliche ist. Vielmehr muss die dem Fremdkapitalgeber letztlich vermittelte Beteiligung an der Kapitalgesellschaft selbst wesentlich sein, d. h. mehr als 25 % betragen.

Praxis-Beispiel

Mittelbare Beteiligungsquote

An der A-GmbH ist die B-GmbH mit 50 %, an dieser die C-GmbH mit 50 %, an dieser die D-GmbH mit 50 % beteiligt. Ist die D-GmbH der Fremdkapitalgeber, ist er an der A-GmbH mit (50 × 50 × 50 % =) 12,5 % beteiligt; es liegt...