Rz. 506
Nach § 8b Abs. 4 S. 4 KStG sind Beteiligungen über eine Mitunternehmerschaft dem Mitunternehmer anteilig zuzuordnen. Die anteilig zugerechneten Beteiligungen gelten nach § 8b Abs. 4 S. 5 KStG als unmittelbare Beteiligungen. Offen bleibt dabei, wie mit Beteiligungen im Sonderbetriebsvermögen zu verfahren ist. Grundsätzlich gehören auch Einkünfte aus im Sonderbetriebsvermögen gehaltenen Wirtschaftsgütern zu den Einkünften einer Mitunternehmerschaft gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Das Ergebnis der Mitunternehmerschaft wird einheitlich aus dem im Gesamthandsvermögen erzielten Ergebnis und dem im Sonderbetriebsvermögen erzielten Ergebnis ermittelt. Dies spricht dafür, dass im Sonderbetriebsvermögen gehaltene Beteiligungen wie im Gesamthandsvermögen gehaltene Beteiligungen zu behandeln sind.
Rz. 507
Allerdings ist eine Beteiligung im Sonderbetriebsvermögen zivilrechtlich weiterhin dem Eigentümer-Mitunternehmer zuzurechnen. Eine Beteiligung im Sonderbetriebsvermögen wird daher zivilrechtlich nicht über die Mitunternehmerschaft gehalten. M. E. ist aber nicht auf die zivilrechtliche Zuordnung, sondern auf die steuerrechtliche Zurechnung der Anteile zum Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft abzustellen. Auch Beteiligungen des Sonderbetriebsvermögens werden daher über eine Mitunternehmerschaft gehalten. Dies ergibt sich auch daraus, dass die Anteile – obwohl sie zivilrechtlich dem Mitunternehmer gehören und handelsbilanziell bei ihm auszuweisen sind – in der Steuerbilanz der Mitunternehmerschaft, nicht der des Mitunternehmers zu erfassen sind. Damit werden die Anteile auch i. S. d. § 8b Ab. 4 KStG über eine Mitunternehmerschaft gehalten (S. 4) und sind dem Mitunternehmer als unmittelbare Beteiligung zuzurechnen (S. 5). Das gleiche Ergebnis tritt ein, wenn man davon ausgeht, dass die im Sonderbetriebsvermögen gehaltene Beteiligung nicht über die Personengesellschaft gehalten wird. Dann ist sie dem Gesellschafter unmittelbar zuzurechnen. Unmittelbar zuzurechnen ist dem Gesellschafter aber auch die anteilig über die Personengesellschaft gehaltene Beteiligung. Der Gesellschafter hat daher 2 ihm unmittelbar zuzurechnende Beteiligungen, nämlich die im Sonderbetriebsvermögen gehaltene und die ihm anteilig über die Personengesellschaft zugerechnete Beteiligung. Unmittelbar zuzurechnende Beteiligungen sind aber zusammenzurechnen;[1] für Zwecke des § 8b Abs. 4 KStG gelten sie als eine Beteiligung. Ob die Grenze von 10 % erreicht ist, errechnet sich also aus der Summe der Beteiligung im Sonderbetriebsvermögen und der anteilig über die Personengesellschaft zugerechneten Beteiligung.
Rz. 508
Über eine Mitunternehmerschaft gehaltene Anteile sind nach Abs. 4 S. 4 den Mitunternehmern anteilig zuzurechnen. Dies gilt m. E. nicht für im Sonderbetriebsvermögen gehaltene Anteile. Deren Zuordnung richtet sich nicht nach den allgemeinen Beteiligungsquoten in der Mitunternehmerschaft, da die Anteile nicht zum Gesamthandsvermögen gehören. Im Sonderbetriebsvermögen gehaltene Anteile sind dem Mitunternehmer vollständig zuzurechnen, in dessen Sonderbilanz sie ausgewiesen werden. M.E. muss es insoweit zu einer von S. 4 abweichenden Zuordnung kommen.[2]
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