Frotscher/Drüen, KStG § 8b Beteiligung an anderen Körper ... / 6 Ausdehnung auf mittelbare Beteiligungen (Abs. 6)

6.1 Ausdehnung bei Zwischenschalten einer Personengesellschaft

Rz. 559

Nach Abs. 6 S. 1 gelten alle Regelungen der Abs. 1–5 auch, soweit einem KSt-Subjekt Bezüge oder Gewinne über eine Personengesellschaft zugerechnet werden. Eine Personengesellschaft ist ertragsteuerlich selbst nicht Steuersubjekt, sondern vermittelt die von ihr erzielten Einkünfte den an ihr beteiligten Gesellschaftern. Verfahrensrechtlich erfolgt dies durch die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung nach § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a AO. Abs. 6 S. 1 bestimmt nun, dass es für die Anwendung des § 8b Abs. 1–5 KStG nicht auf die Personengesellschaft ankommt, sondern auf die an ihr beteiligten Gesellschafter. Erfüllt einer dieser Gesellschafter bei direkter Beteiligung an der Körperschaft die Voraussetzungen für die Steuerfreistellung der Bezüge und Gewinne nach § 8b KStG, bleibt diese Steuerfreistellung auch erhalten, wenn er die Bezüge und Gewinne über die Personengesellschaft bezieht. Dies gilt nicht nur für Mitunternehmerschaften, sondern auch für vermögensverwaltende Personengesellschaften.^[1] Hier ergibt sich der Durchgriff nicht aus Abs. 6, sondern aus § 39 AO.^[2]

Rz. 560

Die Regelung gilt nur, soweit der Körperschaft Bezüge und Gewinne aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft zugerechnet werden. Die Körperschaft muss also die Stellung eines Mitunternehmers haben.^[3] Es kann sich um eine land- und forstwirtschaftlich tätige Mitunternehmerschaft nach § 13 Abs. 7 EStG, um eine gewerblich tätige Mitunternehmerschaft nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und 3 EStG oder um eine selbstständig tätige Mitunternehmerschaft nach § 18 Abs. 4 EStG handeln. Bei einer selbstständig tätigen Mitunternehmerschaft werden jedoch freiberufliche Einkünfte wegen der Beteiligung einer Körperschaft nicht vorkommen.

Rz. 561

Es kann sich auch um eine Beteiligung an einer doppel- oder mehrstöckigen Mitunternehmerschaft handeln. Erfasst wird auch eine Beteiligung an einer ausl. Personengesellschaft, sofern der inl. Gesellschafter nach inl. Steuerrecht als Mitunternehmer angesehen wird.

Rz. 562

Fraglich ist, ob dies auch für den unter § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG fallenden persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA gilt. M. E. ist das nach dem Wortlaut des § 8b Abs. 6 KStG zu verneinen. § 8b Abs. 6 KStG spricht nur von einer "Mitunternehmerschaft"; diese ist aber in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, nicht in Nr. 3 EStG geregelt. Jedoch ist der Ausschluss dieses Bereichs der KGaA für den Fall, dass der persönlich haftende Gesellschafter eine Körperschaft ist, sachlich nicht gerechtfertigt, sodass man im Wege der verfassungskonformen Gesetzesauslegung die Vorschrift insoweit extensiv interpretieren muss. Im Ergebnis wird der in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG umschriebene Bereich der KGaA also von Abs. 6 erfasst.^[4]

Rz. 563

Liegt eine Mitunternehmerschaft vor, bezieht sich die Vorschrift auf alle Einkünfte aus der Mitunternehmerschaft, also alle Einkünfte, die in der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung erfasst werden. Die Beteiligung kann also im Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft gehalten werden, sie kann aber auch Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters, der KSt-Subjekt ist, sein. Das gilt sowohl für Sonderbetriebsvermögen I als auch für Sonderbetriebsvermögen II.

Rz. 564

Dagegen ist es ohne Bedeutung, ob die Kapitalgesellschaft vermögensmäßig an der Personengesellschaft beteiligt ist.^[5] Entscheidend ist nur, ob der Kapitalgesellschaft nach der Gewinnverteilungsabrede der Personengesellschaft ein Teil der Gewinnausschüttung aus der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zuzurechnen ist, vorausgesetzt natürlich, dass die Gewinnverteilungsabrede steuerlich anzuerkennen ist. Hierbei bleiben allerdings Tätigkeitsvergütungen außer Betracht, da diese sich nicht auf die von der Personengesellschaft gehaltene Beteiligung beziehen.^[6] Anders als bei der Bestimmung der Beteiligungshöhe für Zwecke von § 8b Abs. 4 KStG ist für die Frage der Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 1 KStG nicht die Beteiligung, sondern sind die daraus erzielten Einkünfte zuzuordnen. Entscheidend ist für Abs. 6 die Gewinnverteilung und nicht die Beteiligung am Vermögen.

Rz. 565

Die Anwendung des Abs. 2, und damit die Steuerfreistellung, gilt auch für Fallgruppen, die nur bei einer Mitunternehmerschaft vorkommen können. Entnimmt eine Körperschaft, die als Mitunternehmer an einer Personengesellschaft beteiligt ist, eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft aus dem Vermögen der Mitunternehmerschaft bzw. aus dem Sonderbetriebsvermögen, greift an sich § 6 Abs. 5 S. 1 EStG ein, wonach der Buchwert anzusetzen ist, wenn die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Diese Vorschrift setzt aber voraus, dass die stillen Reserven, die in der Kapitalbeteiligung ruhen, überhaupt steuerverstrickt sind. Bei einer Körperschaft als Mitunternehmer ist das wegen § 8b Abs. 6 KStG nicht der Fall. Daher ist § 6 Abs. 5 EStG auf diesen Fall schon dem Grunde nach nicht anwendbar. Das bedeutet aber auch, dass der Ansatz des Teilwerts nach § 6 Abs. 5 S. 6 ESt...