Frotscher/Drüen, KStG § 8c Verlustabzug bei Körperschaften / 2.10.5 Maßnahme zum Zweck der Sanierung

2.10.5.1 Allgemeines

Rz. 182

Die Sanierung ist in S. 2 definiert als eine Maßnahme, die darauf gerichtet ist, Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung zu verhindern oder zu beseitigen. Der Begriff "Sanierung" in Abs. 1a stimmt nur teilweise mit dem sonst vom BMF vertretenen Sanierungsbegriff^[1] überein.^[2]

Rz. 183

Nach Abs. 1a ist der Begriff der Sanierung von mehreren unbestimmten Rechtsbegriffen abhängig, insbesondere von der Sanierungsbedürftigkeit, der Sanierungsfähigkeit, der Sanierungseignung der Maßnahmen und der Sanierungsabsicht. Für das Vorliegen dieser Voraussetzungen trägt die Körperschaft die objektive Beweislast und die Darlegungslast.

Rz. 184

Das Vorliegen dieser Voraussetzungen ist am einfachsten durch einen von einem Dritten (Insolvenzverwalter oder vorläufiger Insolvenzverwalter) aufgestellten Sanierungsplan nachzuweisen. I. d. R. kann davon ausgegangen werden, dass die genannten Voraussetzungen objektiv vorliegen, wenn sich ihre Erfüllung aus einem solchen Sanierungsplan ergibt.

[1] BMF v. 27.3.2003, IV A 6 – S 2140 – 8/03, BStBl I 2003, 240, Rz. 1.

[2] Hierzu auch Frotscher, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 163 AO Rz. 50b.

2.10.5.2 Sanierungsbedürftigkeit

Rz. 185

Eine Sanierung setzt Sanierungsbedürftigkeit voraus. Dies definiert das Gesetz, indem die Maßnahme auf die Beseitigung oder Verhinderung der Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung gerichtet sein muss. Es muss also Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung bestehen oder bevorstehen. Andere wirtschaftliche Sachverhalte, etwa der "wirtschaftliche Krisenbeginn" oder "Kreditunwürdigkeit", sind angesichts des insoweit klaren Gesetzeswortlauts nicht begünstigt.^[1]

Rz. 186

Damit knüpft die Sanierungsbedürftigkeit an die Insolvenzgründe Überschuldung^[2] oder Zahlungsunfähigkeit^[3] an. Diese Insolvenzgründe müssen bestehen oder als so nahe liegend drohen, dass Maßnahmen zum Erhalt des Unternehmens erforderlich erscheinen.

Rz. 187

Zahlungsunfähigkeit ist nach § 17 InsO die Unfähigkeit des Schuldners, fällige Zahlungspflichten zu erfüllen. Nach § 18 InsO ist auch die drohende Zahlungsunfähigkeit ein Insolvenzgrund. Diese liegt vor, wenn der Schuldner voraussichtlich nicht in der Lage sein wird, bestehende Zahlungsverpflichtungen bei Fälligkeit zu begleichen. Da die Sanierungsmaßnahme nach § 8c Abs. 1a KStG auch der Verhinderung der Zahlungsunfähigkeit dienen kann, genügt das Vorliegen einer drohenden Zahlungsunfähigkeit i. S. d. § 18 InsO. § 8c Abs. 1a KStG behandelt also die beiden Insolvenzgründe Zahlungsunfähigkeit und drohende Zahlungsunfähigkeit gleich.

Rz. 188

Überschuldung liegt nach § 19 InsO vor, wenn das vorhandene Vermögen die Verbindlichkeiten nicht deckt. Die Einschränkung des Überschuldungsbegriffs in § 19 Abs. 2 InsO, wonach bei positiver Fortführungsprognose keine Überschuldung vorliegt, beseitigt nur den Insolvenzgrund der Überschuldung, nicht aber die Überschuldung als isolierten Tatbestand, der nach § 8c Abs. 1a KStG maßgebend ist. Trotz positiver Fortführungsprognose bleibt daher Überschuldung bestehen, wenn die Aktiva die Passiva nicht mehr decken.^[4] Fraglich kann aber sein, ob "Sanierungsbedürftigkeit" besteht, wenn die Fortführungsprognose trotz Überschuldung positiv ist. Auf jeden Fall ist Sanierungsbedürftigkeit gegeben, wenn die positive Fortführungsprognose ganz oder teilweise auf den infrage stehenden Sanierungsmaßnahmen beruht.

Rz. 189

Der Insolvenzgrund der Überschuldung setzt an sich voraus, dass die Überschuldung bereits eingetreten ist. § 8c Abs. 1a KStG privilegiert aber auch Maßnahmen zur Verhinderung einer drohenden Überschuldung, also eine Situation, in der der Insolvenzgrund der Überschuldung noch nicht eingetreten, aber absehbar ist. In Übereinstimmung mit § 18 InsO kann eine drohende Überschuldung als Situation definiert werden, in der voraussehbar ist, dass das Vermögen in absehbarer Zukunft die Verbindlichkeiten nicht mehr decken wird. Allerdings ist Abs. 1a nicht anwendbar, wenn der Beteiligungserwerb erfolgt, bevor Sanierungsbedürftigkeit in diesem Sinne vorliegt, weil dann der Beteiligungserwerb nicht "zum Zweck der Sanierung" erfolgen kann. Andererseits muss der Anteilserwerb erfolgen, solange die Körperschaft noch sanierungsbedürftig ist. Ist sie bereits durch andere Maßnahmen – etwa der öffentlichen Hand – saniert, kann der Beteiligungserwerb schädlich sein.^[5] Allerdings wird ein solcher Fall nur dann vorliegen, wenn die anderen Maßnahmen die Ertragskraft des Unternehmens langfristig gesichert haben, nicht, wenn sie nur für eine Übergangszeit bis zu einer langfristigen Sanierung die Existenz des Unternehmens sichern sollen. Bei Maßnahmen der öffentlichen Hand ist regelmäßig das Letztere anzunehmen.

Rz. 190

Der Begriff "Sanierung" setzt nach Abs. 1a "Maßnahmen" voraus. Das Gesetz sagt nicht, welcher Art diese Maßnahmen sein müssen. Denkbar sind alle Maßnahmen, die nach vorausschauender Beurteilung geeignet sind, Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung zu beseitigen oder zu verhindern. Welche Maßnahmen dies im Einzelnen sind, lässt sich nur aufgrund der Kenntnis der...