Frotscher/Drüen, KStG § 8c Verlustabzug bei Körperschaften / 2.2.2 Begriff des schädlichen Beteiligungserwerbs

2.2.2.1 Begriff der Beteiligung

Rz. 20

Der schädliche Beteiligungserwerb erfasst den Erwerb eines Prozentsatzes des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, der Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft. Das Gesetz dehnt damit den Begriff der "Beteiligung" für Zwecke des § 8c Abs. 1 KStG denkbar weit aus. Erfasst werden Beteiligungen am Kapital von Kapitalgesellschaften (Aktien, SE-Anteile, GmbH-Anteile) und Genossenschaftsanteile^[1] (einschl. Anteilen an einer SCE). Auch Beteiligungen an ausl. Rechtsformen, die mit einer deutschen Körperschaft vergleichbar sind, sind erfasst. Die Anteile brauchen nicht "neu" zu sein; auch die Übertragung vorhandener Anteile ist schädlich.^[2]

Die Formulierung in Abs. 1 S. 1 ist ungenau, da von der Übertragung des "gezeichneten Kapitals" gesprochen wird; das gezeichnete Kapital ist aber nicht übertragbar. Gemeint sein können nur die Beteiligungen am gezeichneten Kapital, also Aktien und GmbH-Anteile. Anders als § 8 Abs. 4 KStG a. F. und § 17 EStG verwendet das Gesetz nicht den Begriff "Anteile". Daher kann unter "Beteiligung am gezeichneten Kapital" nicht alles verstanden werden, was unter den Begriff "Anteile" i. S. d. § 17 EStG subsumiert wird (vgl. Frotscher, in Frotscher/Geurts, EStG, § 17 EStG Rz. 22). Für die Anwendung des § 8c Abs. 1 KStG muss eine "Beteiligung am gezeichneten Kapital" vorliegen; alle anderen Formen, die noch als "Anteile" angesehen werden könnten, sind nicht erfasst.

Da darüber hinaus auch Mitgliedschaftsrechte erfasst werden, fallen unter den Begriff der Beteiligung auch die Mitgliedschaft in einem VVaG und einem Verein, soweit diese Mitgliedschaftsrechte "übertragen" werden können. Soweit sie nicht übertragbar sind, kann ein "vergleichbarer Sachverhalt" vorliegen.

Ob die Anteile am gezeichneten Kapital oder die Mitgliedschaftsrechte Stimmrechte vermitteln, ist insoweit ohne Bedeutung. Der Gesetzestext gibt keinen Anhaltspunkt dafür, nur Anteile mit Stimmrechten zu erfassen.^[3] Daher werden auch stimmrechtslose Anteile erfasst.

Dies ist insofern gerechtfertigt, da es um die wirtschaftliche Teilhabe an den Verlusten geht und diese an das Eigentum an den Anteilen anknüpfen, nicht an die Stimmrechte. Es kommt also (entgegen der Regelung z. B. für die Organschaft) nicht darauf an, ob der neue Gesellschafter "die Geschicke der Gesellschaft bestimmen kann". Sofern man die Begründung in dem Beschluss des BVerfG zu § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG^[4] allerdings so interpretiert, dass neben den Vermögensrechten, die in der Beteiligung liegen, auch eine Einflussnahmemöglichkeit des Anteilseigners bestehen muss, um den Missbrauchscharakter der Vorschrift stärker hervorzuheben, dürfte es problematisch sein, auch stimmrechtslose Anteile mit einzubeziehen. Bei derartigen Anteilen hat der Anteilseigner gerade keine Möglichkeit, Einfluss auf die Körperschaft zu nehmen.

Anteile mit Mehrfachstimmrechten oder besonderen Vorzügen werden nur in Höhe ihrer Beteiligung am gezeichneten Kapital gewertet, nicht in Höhe ihrer Stimmrechte (anders, wenn es auf die Höhe der Stimmrechte ankommt; vgl. Rz. 26; zur Berechnung des Prozentsatzes und damit zur Frage, ob beim Erwerb verschiedener Gattungen von Anteilen ein "schädlicher" Beteiligungserwerb vorliegt, vgl. Rz. 67a).

Rz. 21

Der Begriff "Beteiligungsrechte", die das Gesetz ebenfalls als "Beteiligung" ansieht, ist unklar, weil er im Steuerrecht sonst nicht gebraucht wird. Da er im Zusammenhang mit der Beteiligung am gezeichneten Kapital und Mitgliedschaftsrechten genannt wird, kann ein Beteiligungsrecht keine Beteiligung am gezeichneten Kapital und kein Mitgliedschaftsrecht sein, muss aber eine vergleichbare Stellung einnehmen. Dies können insbesondere auch Beteiligungsformen nach ausl. Recht sein. Erfasst werden damit m. E. auch nach deutschem Recht beteiligungsähnliche Genussrechte.^[5] Das Einbeziehen beteiligungsähnlicher Genussrechte ist systematisch vertretbar, weil sie steuerlich wie Beteiligungen am gezeichneten Kapital behandelt werden und ebenso wie diese einen Anspruch auf den Gewinn und das Liquidationsvermögen repräsentieren. Dass Genussrechte keine Stimmrechte vermitteln, ändert daran nichts, da der Erwerb einer Beteiligung am Nennkapital und der Erwerb einer Beteiligung an den Stimmrechten jeweils unterschiedliche Tatbestände sind und der Erwerb von Genussrechten einen "vergleichbaren Vorgang" zum Erwerb einer Beteiligung am Nennkapital, nicht zum Erwerb von Stimmrechten, darstellt.^[6]

Rz. 21a

Ebenfalls erfasst werden könnte der Erwerb einzelner Verwaltungsrechte, die sich aus der Beteiligung ergeben, die aber keine Beteiligung am gezeichneten Kapital und an den Stimmrechten repräsentieren, da diese Rechte gesondert genannt werden.^[7] In Betracht kommen gesellschaftsrechtliche Informationsrechte wie das Recht zur Teilnahme an der Gesellschafterversammlung. Abgesehen davon, dass zweifelhaft ist, ob diese Rechte isoliert übertragbar sind, kann ihre Einräumung zugunsten eines Dritten keinesfalls die Rechtsfolge des § 8c Abs. 1 KStG her...