Frotscher/Drüen, KStG § 8c Verlustabzug bei Körperschaften / 2.3.4 Verlustabzugsverbot bei Organschaft

Rz. 80c

Das Gesetz regelt die Wirkungen des § 8c Abs. 1 KStG bei Bestehen einer Organschaft nicht ausdrücklich. Nach Verwaltungsauffassung^[1] soll auch das negative Einkommen der Organgesellschaft den Rechtsfolgen des § 8c Abs. 1 KStG unterliegen. Dies ist insbesondere relevant bei unterjährigen Anteilsübertragungen, da sich in diesem Fall die Frage stellt, ob unterjährig bei der Organgesellschaft erwirtschaftete Verluste untergehen. Verlustvorträge können bei einer Organschaft nur aus vororganschaftlicher Zeit vorliegen. Dieses Einkommen soll vor der Zurechnung auf der Ebene der Organgesellschaft nach § 8c Abs. 1 KStG gekürzt werden, und zwar bei unterjährigem Erwerb zeitanteilig. Nach Ansicht des BMF soll § 8c KStG damit auf der Ebene der Organgesellschaft angewandt werden. Diese Regelung ist zu pauschal. Es muss berücksichtigt werden, bei welchem Rechtssubjekt sich die Verluste steuerlich auswirken und auf der Ebene welchen Rechtssubjekts das Vorliegen der Tatbestandsmerkmale des § 8c KStG daher zu prüfen ist.

Rz. 80d

Die Anwendung des § 8c Abs. 1 KStG kann sich systematisch bei einer Organgesellschaft nur ergeben, soweit der Verlustausgleich^[2] betroffen, der schädliche Anteilserwerb also unterjährig erfolgt ist. In allen anderen Fällen ist der Verlust (das negative Einkommen) der Organgesellschaft dem Organträger zugerechnet worden und bildet bei ihm einen Verlustvortrag. Dann kann § 8c Abs. 1 KStG nur noch auf der Ebene des Organträgers angewandt werden. Ein schädlicher Beteiligungserwerb auf der Ebene der Organgesellschaft hat mangels eines abziehbaren Verlusts regelmäßig keine Auswirkungen. Anders kann dies nach Auffassung der Finanzverwaltung aber bei unterjährig erzielten Verlusten sein; diese können verfallen. Zudem kann ein vororganschaftlicher Verlust verfallen.

Ein unterjähriger (unmittelbarer oder mittelbarer) Erwerb von Anteilen an der Organgesellschaft kann nur noch in Ausnahmefällen zur Anwendung des § 8c Abs. 1 KStG führen. Durch die Neuregelung ist gem. § 8c Abs. 1 S. 1 KStG Voraussetzung, dass mehr als 50 % der Anteile übertragen werden. Eine Übertragung von mehr als 50 % der Beteiligung an einer Organgesellschaft zerstört aber nur dann nicht die Organschaft, wenn weiterhin eine mittelbare Beteiligung besteht und damit die für die Organschaft notwendige Beteiligungsquote mittelbar erfüllt wird. Zudem droht der Verlustuntergang gem. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG nur dann, wenn die Konzernklausel gem. § 8c Abs. 1 Satz 4 KStG nicht zur Anwendung kommt. Mittelbar ist der unterjährige Beteiligungserwerb, wenn Anteile an dem Organträger erworben werden und dies mittelbar zum Erwerb von Anteilen an der Organgesellschaft führt, wobei es auf die "durchgerechnete" Beteiligungsquote ankommt. Ein schädlicher Beteiligungserwerb auf der Ebene des Organträgers ist mittelbar auf der Ebene der Organgesellschaft nicht schädlich, wenn an der Organgesellschaft Minderheitsgesellschafter beteiligt sind und die durchgerechnete Quote der mittelbar veräußerten Anteile nicht mehr als 50 % beträgt.^[3]

Rz. 80e

Liegt der unmittelbare oder mittelbare unterjährige Beteiligungserwerb über 50 %, werden die bis zu diesem Zeitpunkt bei der Organgesellschaft entstandenen negativen Einkünfte unabziehbar.^[4] Die Rechtsfolge betrifft dann die Ebene der Organgesellschaft, da sie an die "Einkünfte" anknüpft, nicht an das "Einkommen". Dem Organträger sind nicht die Einkünfte, sondern ist das Einkommen zuzurechnen; die Einkünfte sind weiterhin der Organgesellschaft zuzurechnen. Das Einkommen ist auf der Ebene der Organgesellschaft zu ermitteln; nichtabziehbare Verluste haben aber das Einkommen der Organgesellschaft nicht gemindert. Es ist also zuerst auf der Ebene der Organgesellschaft zu prüfen, ob Verluste unabziehbar geworden sind. Ist das der Fall, sind sie bei der Einkommensermittlung auf der Ebene der Organgesellschaft hinzuzurechnen, erhöhen also das Einkommen. Dem Organträger ist daher das um die nicht abziehbaren, d. h. nach § 8c KStG untergegangenen Verluste nicht geminderte Einkommen zuzurechnen ("Nettomethode"). Eine gesetzliche Regelung entsprechend § 15 S. 1 Nr. 2 KStG zur Anwendung der Bruttomethode ist nicht vorhanden.^[5] Das ist systematisch insoweit auch richtig, da die Rechtsfolgen des § 8c Abs. 1 KStG nicht rechtsformabhängig sind. Im Ergebnis gehen die Verluste bei unterjährigem unmittelbarem oder mittelbarem Erwerb einer Beteiligung an der Organgesellschaft verloren, wenn der Anteilserwerb zeitlich vor der Einkommenszurechnung zum Ende Vz erfolgt. Allerdings wird dadurch verhindert, dass etwaige unterjährig auf Ebene des Organträgers erzielte Gewinne mit unterjährig erzielten Verlusten der Organgesellschaft verrechnet werden können. Dies erscheint wirtschaftlich nicht gerechtfertigt, da dies nur eine Folge der (formalen) Einkommenszurechnung zum Ende des Wirtschaftsjahres ist.

Praxis-Beispiel

(1) Das Wirtschaftsjahr von Organträger und Organgesellschaft entspricht dem Kj.; der Organträger ist zu 100 % an der Organges...