Frotscher/Drüen, KStG § 8c Verlustabzug bei Körperschaften / 2.7 Verlustverrechnung in Höhe der stillen Reserven (Abs. 1 S. 5–8)

2.7.1 Allgemeines

Rz. 128

Durch Gesetz v. 22.12.2009^[1] wurden die Sätze 5–8 an Abs. 1 angefügt. Danach sind Verluste abziehbar, soweit sie der Höhe nach den stillen Reserven im Betriebsvermögen der die Verluste ausweisenden Körperschaft entsprechen. Zweck der Regelung ist eine aus systematischen Gründen zu begrüßende Reduzierung des Anwendungsbereichs des § 8c Abs. 1 S. 1 KStG. Wenn lediglich missbräuchliche Gestaltungen wie der "Mantelkauf" verhindert werden sollen, bei dem es im Wesentlichen um den Steuervorteil aus der Nutzung der Verluste geht, soll § 8c Abs. 1 Abs. 1 S. 1 KStG nicht eingreifen, soweit die Körperschaft Substanz in Form stiller Reserven aufweist. In diesem Fall werden nicht die "Verluste" erworben, sondern die stillen Reserven. Außerdem verhindert Abs. 1 S. 5–8 wirtschaftlich nicht sinnvolle Gewinnrealisierungen durch Veräußerungen vor dem Anteilserwerb zwecks Verlustnutzung und Generierung von Abschreibungspotenzial.

Rz. 128a

Die Neuregelung ist nach § 34 Abs. 7b S. 2 KStG erstmals auf Anteilsübertragungen nach dem 31.12.2009 anzuwenden. Es handelt sich um dieselbe Regelung wie für das Inkrafttreten des Abs. 1 S. 4.^[2]

Rz. 128b

Durch Gesetz v. 8.12.2010^[3] wurden durch Änderung von S. 5 stille Reserven in ausländischem, im Inland aber steuerpflichtigem Betriebsvermögen einbezogen. Ein neuer S. 7 schafft eine besondere Regelung bei negativem Eigenkapital bei der Körperschaft. Der bisherige S. 7 wurde zu S. 8. Die Neuregelungen sind mangels einer gesonderten Regelung nach § 34 Abs. 1 KStG ab Vz 2010 anzuwenden.

Rz. 129

Die Regelung erfasst alle schädlichen Beteiligungserwerbe nach Abs. 1 S. 1, also den Erwerb von Kapitalbeteiligungen und von Stimmrechten sowie vergleichbare Sachverhalte. Einbezogen sind der unmittelbare oder mittelbare Erwerb, der Erwerb durch eine einzige Person, durch nahestehende Personen oder durch eine Personengruppe mit gleichgerichteten Interessen. In allen Fällen sind die stillen Reserven festzustellen, also z. B. auch beim Erwerb von Stimmrechten.

Rz. 130

Zur Regelungstechnik ist anzumerken, dass ein Beteiligungserwerb bei Vorliegen der Voraussetzungen der S. 5–8 nicht "unschädlich" wird, sondern ein "schädlicher Beteiligungserwerb" bleibt; trotzdem sind die Verluste weiterhin abziehbar. Ein Erwerb, der nach S. 5–8 nicht zum Untergang der Verluste führt, bleibt daher "schädlich" und kann zusammen mit einem späteren schädlichen Erwerb den Untergang der Verluste auslösen. Die systematische Einordnung der Erwerbe als "schädlich" kann also Auswirkungen auf die Zusammenrechnung von Erwerben innerhalb des Zeitraums von 5 Jahren haben.

Praxis-Beispiel

Im Jahr 01 werden 60 % der Anteile der Verluste ausweisenden X-GmbH erworben. Die anteiligen stillen Reserven entsprechen zu diesem Zeitpunkt den anteiligen Verlusten; die Verluste bleiben also abziehbar. Im Jahr 05 werden weitere 30 % der Anteile von dem gleichen Erwerber erworben. Durch Änderung der Marktverhältnisse sind zu diesem Zeitpunkt keine stillen Reserven mehr vorhanden. Damit liegt ein "schädlicher Beteiligungserwerb" i. H. v. 90 % innerhalb des 5-Jahres-Zeitraums vor. Die Verluste werden in voller Höhe unabziehbar.

[1] BStBl I 2010, 2; hierzu Bien/Wagner, BB 2009, 2627; Chuchra/Dräger, Beilage 7 zu DB 2010, 19; Cortez/Brucker, BB 2010, 734, 739; Eisgruber/Schaden, Ubg 2010, 73; Frey/Mückl, GmbHR 2010, 71, 73; Haßa/Gosmann, DB 2010, 1198, 1201; Lang, Der Konzern 2010, 35, 41; Neyer, BB 2010, 1055, 1057; Orth, Ubg 2010, 169, 176; Rödder/von Freeden, Ubg 2010, 551; Scheipers/Linn, Ubg 2010, 8; Scheunemann/Dennisen/Behrens, BB 2010, 23, 26; Schneider/Roderburg, FR 2010, 58, 60; Sistermann/Brinkmann, DStR 2009, 2633; Suchanek/Jansen, GmbHR 2011, 174.

[2] Zum Inkrafttreten Rz. 102.

[3] BStBl I 2010, 1394.

2.7.2 Begriff der stillen Reserven (Abs. 1 S. 5–8)

Rz. 131

Bei einem schädlichen Beteiligungserwerb bleiben die Verluste abziehbar, soweit sie die stillen Reserven im Betriebsvermögen der die Verluste ausweisenden Körperschaft nicht übersteigen. Der Begriff "stille Reserven" ist in Abs. 1 S. 6 definiert. Stille Reserven i. S. d. Abs. 1 S. 5 ist danach der Unterschiedsbetrag zwischen dem bei der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesenen Eigenkapital und dem gemeinen Wert der Anteile an der Körperschaft. Da es nach Abs. 1 S. 5 auf das Verhältnis des Eigenkapitals zu den stillen Reserven im Betriebsvermögen ankommt, kann die Definition der stillen Reserven in Abs. 1 S. 6 nur auf dem Vereinfachungsgedanken beruhen. Der Gesetzgeber unterstellt mit der Regelung über den Ansatz des gemeinen Werts der Anteile, dass der gemeine Wert die stillen Reserven im Betriebsvermögen der Körperschaft widerspiegelt.^[1]

Rz. 131a einstweilen frei

Rz. 131b

Durch Gesetz v. 8.12.2010^[2] stellt der Wortlaut der Regelung statt wie vorher auf die "stillen Reserven des inländischen Betriebsvermögens" jetzt auf die "im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven des Betriebsvermögens" abstellt. Damit wird Gleichklang mit der Formulierung in Abs. 1 S. 6 hergestellt. Außerdem werden dadurch mögliche europarechtliche Probleme...