Frotscher/Drüen, KStG § 8d Fortführungsgebundener Verlus ... / 3.2 Identischer Geschäftsbetrieb

Rz. 9

Die Anwendung des § 8d KStG setzt nach Abs. 1 S. 1 u. a. voraus, dass der Stpfl. seit Gründung oder zumindest seit Beginn des dritten Vz, der dem schädlichen Beteiligungserwerb vorausgeht, ausschließlich denselben Geschäftsbetrieb unterhält. Hierbei ist eine zeitraumbezogene Betrachtung vorzunehmen und keine zeitpunktbezogene.^[1] Es kommt daher nicht isoliert auf einen Zeitpunkt an, auch wenn eine Veränderung des Geschäftsbetriebs zu einem Zeitpunkt ein Indiz für einen veränderten Geschäftsbetrieb sein kann. Dies ist aber keine zwingende Folge. Insbesondere sollen nicht organische Entwicklungen eines Geschäftsbetriebs ausgeschlossen werden. Durch das Wort "ausschließlich" können auch kleinere und unbedeutende Änderungen schädlich sein. Nach anderer Ansicht soll sich aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift, Mantelkäufe zu verhindern, eine eher weite Auslegung ergeben.^[2] Begründet wird dies damit, dass ein typischer Mantelkauf neben dem Anteilseignerwechsel auch eine "substanzielle" Änderung des Geschäftsbetriebs erfordere. Der Gesetzgeber hat dies m. E. aber durch die Formulierung "fast ausschließlich" praktisch ausgeschlossen. In der Praxis dürfte das Wort "ausschließlich" zu erheblicher Planungsunsicherheit führen. Der Begriff "derselbe Geschäftsbetrieb" wird durch Abs. 1 S. 3, 4 näher erläutert.

[1] FG Sachsen-Anhalt, Beschluss vom 15.11.2022, 3 V 597/22, EFG 2023, 793.

[2] Brandis, in Blümich, KStG, § 8d KStG Rz. 38; Röder, DStR 2017, 1737.

3.2.1 Geschäftsbetrieb (§ 8d Abs. 1 S. 3, 4 KStG)

Rz. 10

Das Gesetz enthält keine konkrete Definition eines Geschäftsbetriebs. Es handelt sich in den S. 3 und 4 vielmehr um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der auszulegen ist.^[1] Das Steuerrecht kennt den Begriff des Geschäftsbetriebs bisher nicht. Allerdings enthält das Gewerbesteuerrecht das Erfordernis der Unternehmensidentität für die Verlustnutzung i. S. d. § 10a GewStG. Dieses Merkmal hat eine ähnliche Funktion, sodass für die Auslegung des Geschäftsbetriebs auf Kriterien für die Unternehmensidentität zurückgegriffen werden kann.^[2] Anhaltspunkte, unter welchen Voraussetzungen ein einheitlicher Geschäftsbetrieb vorliegen kann, enthalten die S. 3 und 4. S. 3 enthält dabei eine abstrakte Definition eines Geschäftsbetriebs, die der weiteren Auslegung bedarf. Dazu enthält S. 4 Anhaltspunkte, wann insbesondere ein derartiger Geschäftsbetrieb vorliegen kann. Diese Aufzählung ist aber nicht abschließend, sondern gibt nur Anhaltspunkte. Diese können zudem wiederlegt werden. Außerdem müssen nicht alle Kriterien vorliegen, um einen einheitlichen Geschäftsbetrieb annehmen zu können.^[3] Anhand dieser Kriterien wird man auch ermitteln müssen, ob der Geschäftsbetrieb identisch i. S. d. § 8d Abs. 1 S. 1 KStG ist. Dabei werden sich in der Praxis insbesondere bei Geschäftsmodellen, die einer starken Veränderung unterliegen, Probleme bei der Beurteilung ergeben.^[4]

Rz. 10a

Diskutiert wird, ob eine Körperschaft mehrere Geschäftsbetriebe haben kann oder ob definitionsgemäß nur ein Geschäftsbetrieb vorliegen kann. Akzeptiert man, dass eine Körperschaft mehrere Geschäftsbetriebe haben kann, stellt sich die Frage, ob § 8d KStG auch auf diese Körperschaften Anwendung finden kann oder ob nur Körperschaften mit einem Geschäftsbetrieb erfasst sind. Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass eine Körperschaft mehrere Geschäftsbetriebe haben kann. Sie verneint aber die Anwendbarkeit des § 8d KStG auf Körperschaften mit mehreren Geschäftsbetrieben.^[5] Dies führt m. E. zu einer nicht gerechtfertigten Einschränkung des Anwendungsbereichs von § 8d KStG. Es ist nicht nachvollziehbar, warum die Norm auf derartige Körperschaften dem Grunde nach bereits nicht anwendbar sein soll; um eine Verlustverrechnung zwischen den einzelnen Geschäftsbetrieben zu verhindern, könnte eine gesonderte Verlustverrechnung nach Geschäftsbetrieben erfolgen. Hinzu kommt, dass eine derartige Segmentierung nach Geschäftsbetrieben im deutschen Körperschaftsteuerrecht unbekannt ist und daher jeglicher Grundlage entbehrt.^[6]

Rz. 10b

Bei einer Körperschaft, die in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig ist, gelten alle Einkünfte als gewerbliche Einkünfte (§8 Abs. 2 KStG). Es wird zwar keine unmittelbare Aussage darüber getroffen, ob eine Körperschaft einen oder mehrere gewerbliche Betriebe unterhalten kann. Allerdings erfolgt eine einheitliche Gewinnermittlung für alle Tätigkeiten der Körperschaft; es werden gerade keine einzelnen Ergebnisse für bestimmte Teile oder Betriebe ermittelt. Damit können auch keine Verluste für einzelne Betriebe ermittelt werden, auf die dann gesondert die Anwendung von § 8d KStG geprüft werden kann. Daher muss auch für § 8d KStG gelten, dass die Körperschaft nur einen einheitlichen Geschäftsbetrieb unterhalten kann. Für eine Anwendung von § 8d KStG auf einzelne Geschäftsbetriebe fehlt es an der jeweiligen Bemessungsgrundlage.

Wenn man entgegen der hier vertretenen Auffassung annimmt, dass eine Körperschaft auch mehrere Geschäftsbetriebe haben kann^[7], können diese nicht allein deswegen von der An...