Frotscher/Drüen, KStG § 8d Fortführungsgebundener Verlus ... / 4.2 Untergang des fortführungsgebundenen Verlustvortrags (§ 8d Abs. 2 KStG)

Rz. 93

Abs. 2 enthält die sog. schädlichen Ereignisse, die im Ergebnis dazu führen, dass ein fortführungsgebundener Verlustvortrag nicht entsteht (§ 8d Abs. 1 S. 2 KStG) oder untergeht (§ 8d Abs. 2 KStG). Die schädlichen Ereignisse haben somit zweifach Bedeutung; sie unterscheiden sich nur in dem Zeitpunkt, in dem sie eintreten. Die Definition des schädlichen Ereignisses ist in beiden Fällen identisch. Sofern das schädliche Ereignis im Vz des schädlichen Beteiligungserwerbs eintritt, liegen die Voraussetzungen für die Anwendung des § 8d KStG nicht vor (§ 8d Abs. 1 S. 1 KStG). Es kann daher kein Antrag gestellt werden; fortführungsgebundene Verluste entstehen damit erst gar nicht. Tritt das schädliche Ereignis nach Ende des Vz des schädlichen Beteiligungserwerbs ein, gehen die fortführungsgebundenen Verlustvorträge, die zum Ende des vorangegangenen Vz festgestellt worden sind, gem. § 8d Abs. 2 KStG – vorbehaltlich dem Vorhandensein von stillen Reserven – unter.

4.2.1 Einstellung des Geschäftsbetriebs

Rz. 94

Der fortführungsgebundene Verlustvortrag geht gem. § 8d Abs. 2 KStG (vorbehaltlich stiller Reserven) unter bzw. kommt gem. § 8d Abs. 1 S. 1 KStG nicht zur Anwendung, wenn der Stpfl. seinen Geschäftsbetrieb einstellt. Was ein Geschäftsbetrieb ist, wird nicht in § 8d Abs. 2 S. 1 KStG definiert; es ist die Definition des Abs. 1 S. 3 anzuwenden (dazu Rz. 10ff.).

Rz. 95

Der Gesetzeswortlaut ist insoweit nicht eindeutig, als offen ist, ob eine Körperschaft nur einen Geschäftsbetrieb haben kann oder ob auch mehrere Geschäftsbetriebe vorliegen können. Diese Frage stellt sich insbesondere, aber nicht nur, wenn die Körperschaft verschiedene Teilbetriebe unterhält, die in unterschiedlichen Bereichen tätig sind. Nimmt man an, dass eine Körperschaft verschiedene Geschäftsbetriebe unterhalten kann, so muss für die Frage, ob der Geschäftsbetrieb gem. § 8d Abs. 2 KStG eingestellt worden ist, auf den einzelnen Geschäftsbetrieb abgestellt werden. Auch nur die diesem Geschäftsbetrieb zuzuordnenden fortführungsgebundenen Verlustvorträge dürfen dann bei einer Einstellung untergehen. Das Gesetz unterteilt die fortführungsgebundenen Verlustvorträge aber nicht nach einzelnen Geschäftsbetrieben, sondern kennt nur einen fortführungsgebundenen Verlustvortrag für die gesamte Tätigkeit der Körperschaft. Dies spricht m. E. dafür, dass eine Körperschaft auch nur einen Geschäftsbetrieb haben kann. Hierzu Rz. 10ff.

Rz. 96

Eine Einstellung des Geschäftsbetriebs liegt unstreitig vor, wenn der Stpfl. seine Tätigkeit vollständig und endgültig beendet. Wie die Beendigung erfolgt, ist dagegen unbeachtlich. Eine Einstellung dürfte jedenfalls bei einer Geschäftsaufgabe oder einer Auflösung/Abwicklung vorliegen. Eine Aufgabe liegt vor, wenn der Geschäftsbetrieb endgültig eingestellt wird und die wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert werden. Bei einer Geschäftsaufgabe erfolgt dies innerhalb kurzer Zeit. Eine Auflösung oder Abwicklung des Geschäftsbetriebs liegt dagegen vor, wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen allmählich veräußert werden. Einer Veräußerung der Betriebsgrundlagen ist dabei auch eine verdeckte Einlage oder ähnliche Vorgänge gleichzustellen, die steuerlich wie eine Veräußerung zu behandeln sind. Auch die Veräußerung des gesamten Betriebs an einen Erwerber ist bei dem Veräußerer eine Betriebsaufgabe i. S. d. § 8d KStG. Einer Einstellung durch den Stpfl. gleichzustellen ist auch die Einbringung in eine Körperschaft nach § 20 UmwStG.^[1]

Rz. 97

Nicht ausreichend dürfte sein, wenn ein Geschäftsbetrieb nur zur Vermeidung des schädlichen Ereignisses gem. § 8d Abs. 2 KStG weiter unterhalten wird. Dies wäre eine missbräuchliche Gestaltung des Stpfl., die nicht anzuerkennen ist.

Rz. 98

In welchem Umfang der Geschäftsbetrieb weitergeführt werden muss, ergibt sich nicht aus dem Gesetzeswortlaut. Nach dem Gesetzeswortlaut reicht jede Tätigkeit aus, um die Einstellung zu vermeiden; damit wären auch Tätigkeiten in sehr geringem Umfang ausreichend. Diese Auslegung würde aber für den Stpfl. erheblichen Gestaltungsspielraum eröffnen. Daher wird man die Vorschrift so auslegen müssen, dass das Fortführen eines nur minimalen Geschäftsbetriebs nicht ausreichend sein kann.^[2] Die Finanzverwaltung^[3] will auch dann von einer Einstellung ausgehen, wenn der verbleibende Geschäftsbetrieb unter der von ihr definierten Wesentlichkeitsgrenze liegt.^[4] Anhand welcher Kriterien dies zu bestimmen ist, dürfte in der Praxis sehr umstritten sein. Möglich wäre eine absolute Grenze anzunehmen oder den Umfang anhand des Verhältnisses des verbleibenden Geschäftsbetriebs zum ursprünglichen Geschäftsbetrieb zu messen. Auch insoweit stellt sich aber das Problem, welche Messgröße anzuwenden ist; infrage kommen insoweit Umsatz, Arbeitnehmer etc. Da sich der Geschäftsbetrieb ausschließlich an qualitativen Merkmalen und nicht an quantitativen Merkmalen bemisst (vgl. § 8d Abs. 1 S. 3, 4 KStG), ist auch bei der Frage der Einstellung nur auf qualitative Merkmale abzustellen.^[5] Da eine Körperschaft nach der hier vertret...