Frotscher/Drüen, KStG § 9 Abziehbare Aufwendungen / 3.2.2 Der Begriff der Mitgliedsbeiträge

Rz. 30

Unter den Begriff der Zuwendungen fallen nicht nur Spenden, sondern auch Mitgliedsbeiträge. In Betracht kommen Mitgliedsbeiträge nur bei Körperschaften, die ihrer Natur nach Mitgliedsbeiträge erheben, insbes. Vereinen, nicht bei steuerbegünstigten Kapitalgesellschaften. Mitgliedsbeiträge sind Zuwendungen von Mitgliedern der Körperschaft, die aufgrund der Satzung von diesen Mitgliedern lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder erhoben werden. Die Abzugsfähigkeit von Mitgliedsbeiträgen setzt daher voraus, dass der Stpfl. Mitglied der steuerbegünstigten Körperschaft ist, an die die Mitgliedsbeiträge geleistet werden.^[1]

Rz. 30a

Gemeint sind mit dem Begriff "Mitgliedsbeiträge" nach § 9 KStG nur sog. "echte" Mitgliedsbeiträge, die nicht als Gegenleistung für eine bes. Leistung der Körperschaft entrichtet werden.^[2] Auch Aufnahmegebühren und Umlagen können Mitgliedsbeiträge i. d. S. sein^[3], wenn sie keinen Entgeltcharakter haben, d. h. nicht unmittelbar und ursächlich mit einem durch den Verein ermöglichten Vorteil zusammenhängen (Abgrenzung zur nicht abziehbaren "Beitrittsspende"^[4]).

Rz. 31

Für die Abzugsfähigkeit von Mitgliedsbeiträgen besteht insoweit eine Einschränkung, als Mitgliedsbeiträge an Körperschaften, bei denen auch die Freizeitgestaltung eine Rolle spielt, nach § 9 Abs. 1 S. 8 KStG nicht abzugsfähig sind. Diese Regelung ist an sich auf natürliche Personen ausgerichtet, weil bei Körperschaften eine Freizeitbetätigung regelmäßig keine Rolle spielen kann. Wenn die Freizeitbetätigung im Vordergrund steht, handelt es sich immer um die Freizeitbetätigung des Gesellschafters. In diesem Fall liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, die ohnehin Vorrang vor dem Abzug von Spenden und Mitgliedsbeiträgen hat.^[5] Die Bestimmung hat daher mehr die Funktion, eine mit § 10b EStG gleiche Regelung herzustellen.

Rz. 32

Aber auch passive Mitgliedsbeiträge einer Körperschaft für die genannten Zwecke sind nicht abziehbar. Insoweit wirkt § 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 8 KStG konstitutiv. Im Einzelnen sind nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 S. 8 KStG Mitgliedsbeiträge an steuerbefreite Körperschaften nicht abziehbar, die folgende Zwecke verfolgen:

1. Nr. 1: Sport, § 52 Abs. 1 Nr. 21 AO; schädlich ist es bereits, wenn der Empfänger nach seiner Satzung neben anderen Zwecken auch den Sport fördern will, selbst wenn er tatsächlich keine Aktivitäten auf dem Gebiet des Sports entfaltet^[6];
2. Nr. 2: kulturelle Betätigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen;
3. Nr. 3: Heimatpflege und Heimatkunde, § 52 Abs. 1 Nr. 22 AO;
4. Nr. 4: Zwecke i. S. d. § 52 Abs. 2 Nr. 23 AO, d. h. Förderung der Tierzucht, der Pflanzenzucht, der Kleingärtnerei, des traditionellen Brauchtums einschl. Karneval, Fastnacht und Fasching, der Soldaten- und Reservistenbetreuung, des Amateurfunkens, des Modellflugs und des Hundesports.
5. Zweck wurde nach § 52 Absatz 2 Satz 2 AO für gemeinnützig erklärt, weil die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend einem Zweck nach den Nummern 1 bis 4 gefördert wird.

Rz. 32a

Ausdrücklich als abziehbar bezeichnet § 9 Abs. 1 Nr. 2 S. 7 KStG Mitgliedsbeiträge an Körperschaften, die Kunst und Kultur nach § 52 Abs. 2 Nr. 5 AO fördern, auch wenn den Mitgliedern Vergünstigungen gewährt werden. Es darf sich jedoch nicht um kulturelle Betätigungen handeln, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen.^[7] Diese Regelung nimmt die gleichlautende Bestimmung des § 10b Abs. 1 S. 7 EStG auf.

Rz. 32b

Die Abgrenzung zwischen § 9 Abs. 1 Nr. 2 S. 7 KStG und § 9 Abs. 1 Nr. 2 S. 8 Nr. 2 KStG kann im Einzelfall Schwierigkeiten bereiten. Durch § 10b Abs. 1 S. 7 EStG, sollten Mitgliedsbeträge nicht abziehbar sein, wenn die Körperschaft aktiv ausgeführte eigene kulturelle Betätigungen ihrer Mitglieder fördert (z. B. Laientheater, Laienchor, Laienorchester).^[8] Fördert die betreffende Körperschaft hingegen andere kulturelle Einrichtungen, sollten auch Vergünstigungen, die sie ihren Mitgliedern gewährt, für die Abziehbarkeit ihrer Beiträge unschädlich sein, z. B. Jahresgaben, verbilligte Eintritte zu Veranstaltungen und Veranstaltungen nur für Mitglieder.^[9] Wann eine kulturelle Betätigung im Einzelfall in erster Linie der Freizeitgestaltung dient, bleibt jedoch unklar. Nach der Rspr. des BFH^[10] ist § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG dahingehend auszulegen, dass Mitgliedsbeiträge an eine gemeinnützige Körperschaft, die kulturelle Betätigungen fördert, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen, auch dann nicht als Sonderausgaben abziehbar sind, wenn die Körperschaft daneben noch einen weiteren Zweck fördert, der nicht in § 10b Abs. 1 Satz 8 EStG genannt ist.^[11] Für eine Abwägung mit weiteren Zwecken, die die Körperschaft neben den kulturellen Freizeitbetätigungen verfolgt, lasse der Wortlaut keinen Raum. Es ist rechtspolitisch nur schwer nachzuvollziehen, warum der Gesetzgeber die eigene kulturelle Betätigung gegenüber der Förderung der kulturellen Betätigung anderer schlechter stellt.^[12]

Rz. 32c

Das Abzugsverbot ...