Frotscher/Drüen, KStG Anhang zu § 8: Verdeckte Gewinnaus ... / 3.2 Der Begünstigte der verdeckten Gewinnausschüttung

3.2.1 Der Inhaber der mitgliedschaftsrechtlichen Stellung

Rz. 52

Die verdeckte Gewinnausschüttung ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung der Körperschaft im Interesse einer bestimmten Person. Diese Person ist regelmäßig der Inhaber der mitgliedschaftsrechtlichen (gesellschaftsrechtlichen) Stellung (GmbH-Gesellschafter, Aktionär, Genosse, Vereinsmitglied). Bei dem Inhaber der mitgliedschaftsrechtlichen Stellung kann es sich um eine natürliche oder juristische Person handeln. Es kann auch eine Personengesellschaft in der Form der Mitunternehmerschaft sein, wenn die Beteiligung im Gesamthandsvermögen gehalten wird. In diesem Fall wird die verdeckte Gewinnausschüttung den Mitunternehmern der Personengesellschaft über die einheitliche Gewinnfeststellung zugeordnet und nach dem Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter verteilt. Wird die verdeckte Gewinnausschüttung demgegenüber von den Gesellschaftern nur einem Mitunternehmer überlassen, kann im Verhältnis zwischen den Gesellschaftern eine schenkungsteuerpflichtige unentgeltliche Zuwendung vorliegen.^[1] Wird die Beteiligung im Sonderbetriebsvermögen gehalten, ist Inhaber der gesellschaftsrechtlichen Stellung unmittelbar der Gesellschafter, nicht die Personengesellschaft. Trotzdem ist die verdeckte Gewinnausschüttung in der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung zu erfassen, allerdings allein dem Gesellschafter, der die Beteiligung im Sonderbetriebsvermögen hält, zuzurechnen.^[2] Auch wenn die Personengesellschaft, einschließlich einer BGB-Gesellschaft, nur vermögensverwaltend tätig ist, wird die im Gesamthandsvermögen gehaltene Beteiligung an der ausschüttenden Kapitalgesellschaft den Gesellschaftern für Zwecke der verdeckten Gewinnausschüttung nicht anteilig nach § 39 AO zugerechnet. Eine anteilige Zurechnung bei den Gesellschaftern der vermögensverwaltenden Personengesellschaft ist nur in § 17 EStG vorgesehen. Für das Recht der verdeckten Gewinnausschüttung fehlt eine entsprechende Bestimmung. Inhaber der mitgliedschaftsrechtlichen Stellung, also Gesellschafter, ist auch bei einer nur vermögensverwaltenden Personengesellschaft, die die Beteiligung im Gesamthandsvermögen hält, die Personengesellschaft. Die Gesellschafter der Personengesellschaft sind "nahestehende Personen", selbst aber nicht Gesellschafter der Kapitalgesellschaft.^[3]

Gewerbesteuerlich ist die verdeckte Gewinnausschüttung bei der Personengesellschaft selbst zu erfassen.

Rz. 52a

Die Höhe der mitgliedschaftsrechtlichen Beteiligung ist für die Frage, wer Gesellschafter ist, nicht entscheidend.^[4] Für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung genügt daher auch eine Zwergbeteiligung. Es muss nur insgesamt ein Gesellschaftsverhältnis bestehen. Allerdings bestehen für den beherrschenden Gesellschafter Sonderregelungen hinsichtlich der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung in der Form des "formellen Fremdvergleichs".^[5]

Rz. 52b

Soweit ein Gebilde, das der KSt unterliegt, keine solche mitgliedschaftsrechtliche Struktur aufweist, etwa der Betrieb gewerblicher Art, tritt an die Stelle des Inhabers diejenige Person, welche die der Mitgliedschaft vergleichbare Stellung einnimmt und über mitgliedschaftsähnliche Rechte Einfluss auf das KSt-Subjekt ausüben kann.^[6] Bei einem Betrieb gewerblicher Art ist das der Träger.^[7]

Rz. 53

"Empfänger" der verdeckten Gewinnausschüttung ist derjenige Inhaber der gesellschaftsrechtlichen oder mitgliedschaftsrechtlichen Stellung, in deren Interesse die Körperschaft die Handlung vornimmt, die zu der Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung ("Vermögensverschiebung") führt. Diese Handlung ist immer zielgerichtet, d. h. die Vermögensverschiebung soll jemanden begünstigen. Empfänger der verdeckten Gewinnausschüttung ist damit derjenige, in dessen Interesse die Gesellschaft die Vermögensverschiebung in Kauf nimmt. Maßgebend für die Bestimmung des Empfängers ist die objektiv geplante Zielrichtung dieser Vermögensverschiebung. Nicht maßgebend ist, ob und wann tatsächlich eine Begünstigung des Empfängers eintritt, eine Vermögensverschiebung also ihr Ziel erreicht. Maßgebend ist daher nur die Tendenz (der Zweck), beurteilt aufgrund objektiver steuerrechtlicher Wertungen, nicht der Erfolg. Nicht maßgebend ist eine subjektive Absicht.

Rz. 54

Wer Inhaber der mitgliedschaftsrechtlichen Stellung, und damit Empfänger der verdeckten Gewinnausschüttung, ist, richtet sich nach dem Zivilrecht, allerdings korrigiert um spezifisch steuerrechtliche Regelungen. Maßgebend ist also in erster Linie, wer zivilrechtlich Inhaber der Beteiligung ist, wer also GmbH-Gesellschafter, Aktionär, Genosse oder Vereinsmitglied ist. Inhaber der Beteiligung kann auch eine Personengesellschaft sein.^[8]

Maßgebend ist in erster Linie das rechtliche Eigentum an den Anteilen. Dieses zivilrechtliche Ergebnis ist aber ggf. zu korrigieren nach den steuerrechtlichen Regelungen über das wirtschaftliche Eigentum,^[9] wenn das wirtschaftliche vom zivilrechtlichen Eigentum abweicht.^[10] Nur einem wirtschaftlichen Eigentümer bzw. recht...