Frotscher/Drüen, KStG Anhang zu § 8: Verdeckte Gewinnaus ... / 3.4.5.3.5 Klarer und eindeutiger Inhalt der Vereinbarung

Rz. 167

Der Inhalt der Vereinbarung muss nach Grund und Höhe eindeutig und klar sein.^[1] Das ist der Fall, wenn ein unabhängiger Dritter sicher feststellen kann, welche Verpflichtungen beide Vertragsparteien zu erfüllen und welche Rechte sie haben. Rechte und Pflichten müssen ausreichend konkretisiert sein, d. h. sie müssen so konkret umschrieben werden, dass sie keiner weiteren Ausfüllung durch eine Vereinbarung mehr bedürfen.^[2] Leistung und Gegenleistung müssen in dem Vertrag entweder genau (die Vergütung betragsmäßig) festgelegt sein oder sie müssen so umschrieben werden, dass sie daraus exakt, z. B. Vergütungen durch Rechenvorgänge, ermittelt werden können.^[3] Der Inhalt der Vergütung muss also objektiv bestimmbar sein, ohne dass weitere Willensentscheidungen des Stpfl. oder der anderen Vertragspartei getroffen werden müssen. Nur auf diese Weise lässt sich verhindern, dass Raum für eine willkürliche Bemessung der Vergütung besteht. Formulierungen, nach denen eine "angemessene Leistung" oder eine "an der oberen Grenze der Angemessenheit liegende Leistung" geschuldet werden, oder die Vereinbarung eines Höchstbetrags der Vergütung genügen nicht^[4], da ihr Inhalt noch ausfüllungsbedürftig ist. Ebenso hat der BFH^[5] eine Formulierung, dass eine Tantieme "bis zu drei Monatsgehältern" zu zahlen sei, für nicht eindeutig gehalten. Hier waren weder Grund noch Höhe objektiv und klar bestimmt. Auch bei der Bindung des Entgelts an die Höhe der Gewinnausschüttung fehlt es an einer vorherigen klaren Regelung, da die Höhe der Gewinnausschüttung durch die Gesellschafterversammlung festgelegt und damit im Ermessen des (beherrschenden) Gesellschafters liegt.^[6] Entsprechendes gilt, wenn sich die Gesellschaft in der Vereinbarung vorbehält, das Entgelt entsprechend der Liquiditäts- und Ertragslage der Gesellschaft zu kürzen. Auch dann ist die Höhe des Entgelts nicht klar und eindeutig bestimmt.^[7]

Inhaltlich zu unbestimmt ist auch eine Tantiemeregelung, nach der die Zahlung der Tantieme von einem Gesellschafterbeschluss abhängt. Hier haben es die Gesellschafter in der Hand, durch eine Ermessensentscheidung nachträglich die Höhe der Tantieme zu bestimmen.^[8] Eine Vereinbarung von Urlaubs- und Weihnachtsgeld für den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer "entsprechend der betrieblichen Übung" hat das FG Saarland^[9] als klar und eindeutig angesehen, wenn eine solche betriebliche Übung tatsächlich bestand und sicher feststellbar war.

Ist allerdings das Entgelt schwierig zu bestimmen, schadet es nichts, wenn vereinbart wird, dass das Entgelt von einem unabhängigen Sachverständigen nach vorher vereinbarten Kriterien festzustellen ist.^[10] Der Steuerberater der Gesellschaft oder des Gesellschafters ist aber kein unabhängiger Sachverständiger i. d. S., da er aufgrund des Beratungsverhältnisses verpflichtet ist, die Steuerbelastung des Mandanten zu optimieren. Das lässt sich mit einer Stellung als unabhängiger Sachverständiger nicht vereinbaren.^[11] Die Festlegung der Kriterien, nach denen der Sachverständige entscheiden soll, muss so konkret sein, dass der Sachverständige ohne weitere, bei Vertragsschluss noch nicht vorhandene Richtlinien, Weisungen usw. in der Lage ist, die Leistung zu bestimmen. Eine "angemessene" Vergütung ist nicht so bestimmt genug, dass ein Sachverständiger hieraus eine Vergütung ermitteln könnte.^[12]

Ein Sachverständiger kann jedoch immer nur die Höhe der Leistung bestimmen; er kann nicht die fehlende Vereinbarung über den Grund der Leistung ersetzen.

Rz. 168

Bei Dauerschuldverhältnissen kann zu der Feststellung, ob eine klare und eindeutige Vereinbarung vorliegt, im Wege der Auslegung auch das langjährige Verhalten der Beteiligten, einschließlich der buchmäßigen Behandlung des Vorgangs, herangezogen werden (vgl. Rz. 152). Aus diesem tatsächlichen Verhalten kann der Schluss gezogen werden, dass die Vereinbarung objektiv so zu verstehen ist, wie die Parteien sie tatsächlich, einvernehmlich und nachweislich durchgeführt haben.^[13] Dazu ist erforderlich, dass die Vereinbarung in der von den Parteien gewollten Weise ihren Niederschlag in der Buchführung gefunden hat.^[14] Das gilt aber nur, wenn es sich um übereinstimmendes Verhalten beider Parteien handelt. Ein einseitiges Verhalten nur einer Vertragspartei genügt nicht, da einseitige Maßnahmen einer Partei über (übereinstimmende) Annahmen der Vertragsparteien nichts aussagen. Lediglich Buchungen einer Partei genügen daher nicht^[15], können aber einen Beweiswert haben, wenn sie dem übereinstimmenden Verhalten der Parteien entsprechen.

Rz. 169

Ist eine Vereinbarung inhaltlich unklar oder mehrdeutig, ist sie steuerlich anzuerkennen, wenn das tatsächlich Gewollte aufgrund objektiver Kriterien nach den üblichen juristischen Auslegungsmethoden ermittelt werden kann.^[16] Das Erfordernis der klaren und eindeutigen Vereinbarung soll Manipulationen verhindern. Kann der objektive Inhalt der Vereinbarung durch Auslegung ermittelt werden, besteht keine Manipulationsgefahr...