Frotscher/Drüen, KStG Anhang zu § 8: Verdeckte Gewinnaus ... / 4.7 Auswirkungen der verdeckten Gewinnausschüttung auf die Umsatzsteuer

Rz. 261

Das UStG enthält folgende Tatbestände, die für die verdeckte Gewinnausschüttung von Bedeutung sind, wobei Gewinnausschüttungen an nahestehende Personen nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG einbezogen sind:

• § 3 Abs. 1b S. 1 Nr. 3 UStG stellt die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands einer Lieferung gegen Entgelt gleich. Darunter fällt auch die Zuwendung eines Gegenstands durch die Körperschaft an den Anteilseigner als verdeckte Gewinnausschüttung. Durch die Gleichstellung mit einer entgeltlichen Lieferung unterliegt diese verdeckte Gewinnausschüttung daher der USt. Bemessungsgrundlage ist nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG der Einkaufspreis zuzüglich Nebenkosten; liegt kein Einkaufspreis vor, sind die Selbstkosten anzusetzen. Zeitpunkt der Bewertung ist jeweils der Zeitpunkt des Umsatzes. Es werden also regelmäßig die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gegenstands der USt unterworfen, nicht, wie im Ertragsteuerrecht, der Verkehrswert. Die verdeckte Gewinnausschüttung unterliegt nur der USt, wenn der Gegenstand bzw. seine Bestandteile (im Fall der Herstellung) zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.^[1]
• Nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG ist die Verwendung eines Gegenstands zu außerunternehmerischen Zwecken ohne Entgelt wie eine entsprechende Leistung gegen Entgelt zu besteuern. Erfolgt die Verwendung des Gegenstands im Interesse des Gesellschafters, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung und damit eine Verwendung zu außerunternehmerischen Zwecken vor, die der USt unterliegt. Bemessungsgrundlage sind nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG die Kosten, die auch die anteiligen Abschreibungen enthalten. Diese verdeckte Gewinnausschüttung unterliegt nur der USt, soweit der Unternehmer hinsichtlich des verwendeten Gegenstands zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt war.
• § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG stellt die Erbringung einer anderen sonstigen Leistung ohne Entgelt (die also nicht in der Verwendung eines Gegenstands besteht) einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleich. Darunter fallen auch sonstige Leistungen, die ertragsteuerlich als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren sind. Sie unterliegen daher der USt. Bemessungsgrundlage sind nach § 10 Abs. 4 Nr. 3 UStG die entstandenen Kosten. Die Umsatzbesteuerung erfolgt auch dann, wenn hinsichtlich der aufgewendeten Kosten kein Recht zum Vorsteuerabzug bestand.

Rz. 261a

Soweit die verdeckte Gewinnausschüttung teilentgeltlich war, ist die Regelung über die Bemessungsgrundlage bei unentgeltlicher Lieferung entsprechend anzuwenden, wenn die Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Lieferung das tatsächlich vereinbarte Entgelt übersteigt.

Rz. 261b

In allen Tatbeständen sind Steuerbefreiungen nach § 4 UStG anzuwenden. Die Lieferung eines Gegenstands im Wege der verdeckten Gewinnausschüttung in das Ausland ist daher steuerfrei. Andererseits kann über die umsatzsteuerpflichtige unentgeltliche verdeckte Gewinnausschüttung keine Rechnung ausgestellt werden, da in der Rechnung ein Entgelt angegeben werden müsste, das nicht aufgewendet worden ist. Bei einer teilentgeltlichen verdeckten Gewinnausschüttung kann die Rechnung mit Vorsteuerausweis nur über das tatsächlich vereinbarte Entgelt ausgestellt werden, nicht über die nach § 10 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 UStG erhöhte Bemessungsgrundlage. Soweit die verdeckte Gewinnausschüttung unentgeltlich erfolgt ist, hat der Begünstigte also keinen Vorsteuerabzug. Der Ausgleich erfolgt dadurch, dass die verdeckte Gewinnausschüttung nur insoweit umsatzsteuerpflichtig ist, als die Körperschaft den Vorsteuerabzug für den Gegenstand geltend machen konnte. Dies gilt allerdings nicht für sonstige Leistungen^[2]; hier greift die Umsatzbesteuerung ein, auch wenn hinsichtlich der in die Leistung eingehenden Vorleistungen kein Vorsteuerabzug bestanden hat. Die Umsatzsteuer führt daher insoweit zu einer zusätzlichen steuerlichen Belastung.

Rz. 262

Die USt gehört bei der ausschüttenden Körperschaft zu den nicht abzugsfähigen Ausgaben nach § 10 Nr. 2 KStG. Sie darf daher das Einkommen nicht mindern, sondern ist aus dem versteuerten Einkommen als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe zu entrichten.^[3]

[1] § 3 Abs. 1b S. 2 UStG.

[2] § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG.

[3] Schiffers, GmbHR 2001, 885.