Frotscher/Drüen, KStG Anhang zu § 8: Verdeckte Gewinnaus ... / 8.2 Rückabwicklung durch Aktivierung des Rückgewähranspruchs

Rz. 289

Die Rückabwicklung einer verdeckten Gewinnausschüttung in dem hier verstandenen Sinn liegt darin, dass der Gesellschafter den erhaltenen Vermögensvorteil auf die Gesellschaft zurück überträgt. Zu unterscheiden ist der Fall, in dem der Gesellschafter dies aufgrund eines zivilrechtlich bestehenden Rückgewähranspruchs tut, von dem Fall, indem der Vorteil ohne Verpflichtung zurückübertragen wird.

Eine solche Verpflichtung besteht bei der AG kraft Gesetzes, da hier nach § 57 AktG verdeckte Gewinnausschüttungen schlechthin verboten sind. Der begünstigte Gesellschafter ist kraft Gesetzes verpflichtet, den empfangenen Vorteil zurückzugewähren. Bei der GmbH besteht ein entsprechender Rechtsanspruch der Gesellschaft gegen den Gesellschafter nur insoweit, als durch die verdeckte Gewinnausschüttung das Stammkapital der Gesellschaft beeinträchtigt wurde.^[1] Soweit dies nicht der Fall ist, besteht keine gesetzliche Rückgewährverpflichtung. Der gesetzliche Rückgewähranspruch besteht auch, soweit eine nahe stehende Person begünstigt worden ist. In diesem Fall ist die nahe stehende Person rückgewährpflichtig.^[2] Rückforderungsansprüche bei der GmbH infolge der verdeckten Gewinnausschüttung können auch aus einem Verstoß gegen das Gebot der Gleichbehandlung der Gesellschafter, durch einen Verstoß gegen die Kompetenzordnung der Gesellschaft oder durch einen Verstoß gegen die allgemeinen Treuepflichten entstehen (vgl. Rz. 15ff.).

Rz. 290

In den Fällen, in denen kein gesetzlicher Rückgewähranspruch besteht, kann eine entsprechende Satzungsklausel eingreifen, wonach der begünstigte Gesellschafter zur Rückzahlung eines aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Beziehung außerhalb des Gewinnverteilungsbeschlusses erhaltenen Vorteils verpflichtet ist. Durch eine solche Satzungsklausel kann bei der GmbH die gleiche Rechtslage hergestellt werden wie bei der AG. Sie kann auch außerhalb der steuerlichen Wirkungen sinnvoll sein, um die Begünstigung eines Gesellschafters zulasten der anderen Gesellschafter zu korrigieren.

Die Satzungsklausel kann, wenn sie ernsthaft vereinbart und tatsächlich auch durchgeführt wird, steuerlich schon deshalb nicht beanstandet werden, weil sie lediglich bezweckt, die GmbH in diesem Bereich der AG gleichzustellen. Sie begegnet in der hier vorgeschlagenen Form nicht den Bedenken, die gegen Steuerklauseln vorgebracht werden.

Eine Steuerklausel liegt vor, wenn die Parteien einem Rechtsgeschäft die Bedingung beifügen, es solle nur wirksam sein, wenn die von den Parteien gemeinsam unterstellten steuerlichen Wirkungen auch tatsächlich eintreten oder nicht eintreten; sollte die Finanzverwaltung aus dem Geschäft ungünstigere steuerliche Folgerungen ziehen, solle es unwirksam sein. Eine solche auflösende Bedingung, bei der eine bestimmte Besteuerung zur Bedingung für eine andere Besteuerung gemacht wird, kann steuerlich keine Wirkung haben, da sie gegen das steuerliche Rückwirkungsverbot verstößt.^[3]

Eine Satzungsklausel liegt dagegen vor, wenn die Satzung einer Kapitalgesellschaft eine Bestimmung enthält, die die Gewährung von verdeckten Gewinnausschüttungen untersagt und den Empfänger (Gesellschafter) zur Rückgewähr verpflichtet. Diese Klausel enthält keine Bedingung, da von vornherein objektiv feststeht, was eine verdeckte Gewinnausschüttung ist und dass ein Rückgewähranspruch besteht. Keine Satzungsklausel i. d. S., sondern eine unzulässige Steuerklausel, liegt dagegen vor, wenn die Satzung bestimmt, ein Vorgang sei rückgängig zu machen, wenn die Finanzbehörde eine verdeckte Gewinnausschüttung annehme. Hier liegt eine echte aufschiebende Bedingung vor.

Rz. 291

Als Ergebnis ist damit festzuhalten, dass bei der AG immer, bei der GmbH bei Beeinträchtigung des Stammkapitals, bei Bestehen einer Satzungsklausel oder bei Unwirksamkeit des Zuwendungsgeschäfts wegen Verstoßes gegen die Treuepflicht oder die Kompetenzordnung der GmbH ein Anspruch auf Rückgewähr der verdeckten Gewinnausschüttung besteht. Dieser Anspruch ist ein wirksamer zivilrechtlicher Anspruch, von dessen Bestehen auch das Steuerrecht ausgehen muss.

Daraus folgt jedoch nicht, dass dies steuerlich zu einer Rückabwicklung der verdeckten Gewinnausschüttung führen müsse. Das Steuerrecht ist nur insoweit an das Zivilrecht gebunden, als es zivilrechtliche Sachverhalte nicht ignorieren darf. Es wäre also unzulässig, wenn das Steuerrecht davon ausgehen würde, der zivilrechtliche Anspruch bestehe nicht; dies zu entscheiden ist allein Sache des Zivilrechts. Eine ganz andere Frage ist es aber, zu entscheiden, welche steuerlichen Folgen das Bestehen eines zivilrechtlichen Anspruchs hat. Die steuerliche Einordnung des zivilrechtlichen Sachverhalts ist allein Sache des Steuerrechts.

Rz. 292

In der älteren Literatur und Rechtsprechung ist diskutiert worden, ob die Wirkungen der verdeckten Gewinnausschüttung dadurch korrigiert werden können, dass der zivilrechtliche Rückgewähranspruch in der Schlussbilanz des Jahres, in dem der Vorgang stattgefunden hat, bilanziert wird, en...