Frotscher/Drüen, KStG Anhang zu § 8: Verdeckte Gewinnaus ... / 8.5 Rückabwicklung zur Korrektur von Irrtümern

Rz. 301

Keine verdeckte Gewinnausschüttung und keine verdeckte Einlage liegt vor, wenn nicht das Gesellschaftsverhältnis maßgebend war, sondern eine fehlerhafte Rechtsansicht. Fehler, auch gravierende Fehler, können im Geschäftsverkehr unterlaufen und begründen, auch wenn sie gegenüber dem Gesellschafter vorkommen, keine gesellschaftsrechtliche Veranlassung. Erbringt die Kapitalgesellschaft gegenüber dem Gesellschafter eine Leistung, weil sie glaubt, hierzu vertraglich verpflichtet zu sein, und stellt sich dies als Irrtum heraus, liegt darin keine verdeckte Gewinnausschüttung, sondern bei der Kapitalgesellschaft eine betrieblich veranlasste Ausgabe, bei dem Gesellschafter eine entsprechende Einnahme. Allerdings muss der Fehler bei Aufdeckung rückgängig gemacht werden, d. h. der Gesellschafter muss die zu Unrecht erhaltene Leistung zurückgewähren. Unterbleibt dies, so liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, jedoch nicht in der fehlerhaften Leistung, sondern in der mangelnden Geltendmachung eines bestehenden Rückforderungsanspruchs. Wird der Rückforderungsanspruch geltend gemacht und erfüllt, liegt keine verdeckte Einlage vor. Vielmehr muss die Gesellschaft die Einnahme als Betriebseinnahme versteuern, der Gesellschafter kann sie als Betriebsausgabe oder nach dem Abflussprinzip als Werbungskosten abziehen.^[1]

Rz. 301a

Ausnahmsweise lässt die Rechtsprechung eine rückwirkende Beseitigung einer verdeckten Gewinnausschüttung nach Treu und Glauben zu. Es handelt sich hierbei um eine (fiktive) rückwirkende Sachverhaltsbereinigung aus Treu und Glauben, die ihre Grundlage in den besonderen Umständen des Einzelfalls hat. Voraussetzung ist, dass die Beteiligten die steuerlichen Folgen ihrer Handlungsweise (verdeckte Gewinnausschüttung) nicht übersehen, dass sie bei Kenntnis der steuerlichen Auswirkungen den Tatbestand zweifelsfrei nicht verwirklicht hätten, dass der Sachverhalt spätestens bis zur Aufstellung der Bilanz des Wirtschaftsjahrs, in dem der Sachverhalt verwirklicht wurde, klargestellt und ggf. der frühere Zustand wieder hergestellt wurde, und schließlich, dass die Bilanz innerhalb einer angemessenen Frist nach dem Bilanzstichtag aufgestellt wurde.^[2]

Allgemein kommt der Buchführung keine konstituierende Bedeutung zu. Die einzelnen Buchungen beruhen regelmäßig nicht auf Entscheidungen der Geschäftsleitung. Maßgebend ist insofern erst die Darstellung in der Bilanz, für deren Inhalt die Geschäftsleitung durch die Unterschrift die Verantwortung übernimmt. Buchungsfehler können daher bei den Abschlussarbeiten mit steuerlicher Wirkung richtiggestellt werden.^[3] Etwas anderes gilt nur, wenn die Buchung auf der ausdrücklichen Anweisung der Geschäftsleitung beruht. Dann besteht die Vermutung, dass die Buchung den von der Geschäftsleitung wirklich gewollten Gehalt des Geschäfts widerspiegelt.^[4]

Da Ausgangspunkte für diese Fälle Treu und Glauben sowie der Grundsatz der Billigkeit sind, subsumiert die Rechtsprechung diese Fälle^[5] unter § 163 AO. Maßgeblich ist daher, ob es unter Berücksichtigung aller relevanten Umstände und des Verschuldens des Stpfl. der Billigkeit entspricht, die steuerliche Belastung aufrechtzuerhalten, oder ob eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen geboten ist.^[6]

In einem Fall des BFH^[7] waren Rücklagen auf ausstehende Einlagen gebucht worden. Der BFH hat nicht geprüft, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorgelegen haben kann, da der Vorgang Gewinn und Einkommen nicht gemindert hat. Es handelte sich wohl eher um eine offene, den handelsrechtlichen Vorschriften nicht entsprechende Gewinnausschüttung. Als entscheidend sah der BFH an, dass die Forderung der Gesellschaft gegen die Gesellschafter auf Einzahlung des ausstehenden Stammkapitals durch die Umbuchung nicht erloschen war, da die hierin liegende Aufrechnung wegen Verstoßes gegen § 19 Abs. 2, 3 GmbHG unwirksam war. Den Gesellschaftern war kein Vermögensvorteil zugeflossen; aufgrund der zivilrechtlichen Rechtslage war der Vorgang auch nicht geeignet, zu einer Bereicherung des Gesellschafters und damit bei ihm zu Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu führen. Ob eine Vermögensminderung bei der Gesellschaft vorliegt, und ob der Vorgang geeignet ist, zu Einkünften bei dem Gesellschafter zu führen, bestimmt sich nach der zivilrechtlichen Rechtslage. Die Bücher bzw. die Bilanzen der Gesellschaft sind in diesen Fällen unrichtig und müssen durch Stornobuchungen bzw. im Wege der Bilanzberichtigung korrigiert werden.^[8] Entsprechend hat das FG Baden-Württemberg^[9]"Entnahmen" der Gesellschafter einer GmbH als Irrtum angesehen und die Einbuchung dieser Beträge als verzinsliche Darlehen mit steuerlicher Wirkung zugelassen.

[1] BFH v. 14.4.2016, VI R 13/14, BStBl II 2016, 778, BFH/NV 2016, 1368, Rz. 16ff.; siehe auch die treffende Formulierung von Brezing, FR 1984, 390: "Merke: Nicht alles, was zwischen Gesellschafter und Gesellschaft schiefläuft, ist verdeckte Gewinnausschüttung".

[2] BFH v. 22.10.1953, IV 278...