Frotscher/Drüen, UmwStG § 11 Wertansätze in der steuerli ... / 2.3 Grundsatz: Ansatz mit ...

Björn Junior

2.3.1 Ansatz und Bewertung der übergehenden Wirtschaftsgüter

2.3.1.1 Allgemeines

Rz. 54

Nach § 11 Abs. 1 S. 1 UmwStG sind die übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem gemeinen Wert anzusetzen; für Pensionsverpflichtungen ist wegen § 11 Abs. 1 S. 2 UmwStG der Teilwert nach § 6a EStG maßgebend. Unter den Wirtschaftsgutbegriff des § 11 UmwStG fallen sämtliche aktiven und passiven Wirtschaftsgüter^{^[1]} bzw. Vermögensposten^{^[2]}, also insbes. auch Verbindlichkeiten und Rückstellungen. Daneben sind in der steuerlichen Schlussbilanz aber auch weitere Bilanzposten ohne Wirtschaftsgutqualität zu erfassen (Rz. 65, Rz. 67f., Rz. 67c).

Abs. 1 S. 1 begründet eine eigenständige Ansatz- und Bewertungsvorschrift,^{^[3]} weshalb nach m. E. zutreffender Verwaltungsauffassung insbes. die steuerlichen Ansatzverbote und -beschränkungen nicht gelten (weiter Rz. 68f.; anders unstrittig beim Buchwertansatz, Rz. 170a).

Rz. 54a

Eine Verschmelzung zum gemeinen Wert kann insbes. sinnvoll sein, wenn laufende Verluste oder Verlustvorträge vorhanden sind (weiter Rz. 191ff.).

Rz. 55

Der gemeine Wert ist nach § 9 Abs. 2 BewG der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts erzielbare Preis, also der Einzelveräußerungspreis. Er entspricht dem im Wirtschaftsleben verwendeten Begriff des Verkehrswerts (oder fair market value).^{^[4]} Dieser kann aufgrund der verschiedenen Blickwinkel höher, aber auch niedriger sein als der Teilwert i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG (etwa Berücksichtigung von Synergie- und Konzerneffekten nur beim Teilwert und eines Gewinnaufschlags nur beim gemeinen Wert).^{^[5]}

Rz. 55a

Im Rahmen des § 11 UmwStG erfolgt die Bewertung (jedenfalls im Ausgangspunkt) jedoch nicht bezogen auf jedes einzelne übergehende Wirtschaftsgut. Bewertungsgegenstand ist die (Sach-)Gesamtheit des übergehenden Vermögens (im Einzelnen Rz. 71ff.).^{^[6]} Ihr gemeiner Wert – ermittelt nach den Grundsätzen der bewertungsrechtlichen Unternehmensbewertung – ist sodann auf die einzelnen übergehenden Wirtschaftsgüter zu verteilen (Rz. 83ff.). Insbes. kann nur so einem selbst geschaffenen Firmenwert, der für sich genommen nicht einzeln veräußerbar (und somit "ohne gemeinen Wert") ist, ein Wert beigemessen werden (weiter Rz. 63).^{^[7]}

Rz. 56

Der gemeine Wert der übergehenden Sachgesamtheit ist im Rahmen des Abs. 1 auch dann maßgeblich, wenn er unter der Summe der Buchwerte des übergehenden Vermögens liegt. Zur umstrittenen Frage, ob in diesem Fall ein Buchwertantrag nach § 11 Abs. 2 UmwStG zulässig ist, Rz. 171.

Rz. 56a

Bei ausl. Vermögen oder ausl. übertragender Körperschaft besteht keine Bindung an (abweichende) ausl. handels- oder steuerbilanzielle Wertansätze (s. a. Rz. 44a f.).^{^[8]}

Rz. 57–58 einstweilen frei

Rz. 59

Maßgeblicher Ansatz- und Bewertungszeitpunkt ist der steuerliche Übertragungsstichtag.^{^[9]} Wertaufhellungen sind zu berücksichtigen.^{^[10]} Änderungen im Bestand und/oder Wert der Wirtschaftsgüter (bzw. der Sachgesamtheit) im Rückwirkungszeitraum beeinflussen den Ansatz in der steuerlichen Schlussbilanz nicht, sondern sind wegen der Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 UmwStG unmittelbar der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen.

Rz. 60

Wie in der regulären Steuerbilanz ist auch für den Ansatz eines Wirtschaftsguts in der steuerlichen Schlussbilanz das wirtschaftliche Eigentum i. S. d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO maßgeblich.

[1] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 11.03, Rz. 03.04.

[2] Dötsch/Stimpel, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 21; Rödder, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 11 UmwStG Rz. 136.

[3] BT-Drs. 16/3369, 10; BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 11.03, Rz. 03.04; Klingberg, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 11 UmwStG Rz. 24.

[4] Halaczinsky, in Rössler/Troll/, BewG, § 9 BewG Rz. 1.

[5] Kahle/Hiller/Vogel, FR 2012, 789, 793.

[6] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 11.04, Rz. 03.07; Bärwaldt, in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 5. Aufl. 2019, § 11 UmwStG Rz. 19; Dötsch/Stimpel, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 32.

[7] Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG, UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 11 UmwStG Rz. 23.

[8] BT-Drs. 16/2710, 40.

[9] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 11.04, Rz. 03.09.

[10] Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG, UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 11 UmwStG Rz. 30.

2.3.1.2 Einzelne übergehende Wirtschaftsgüter und (sonstige) Bilanzposten

Rz. 61

Zu den übergehenden Wirtschaftsgütern gehören die (aktiven) materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter des Anlage- und Umlaufvermögens.

Rz. 61a

Nicht zu den übergehenden Wirtschaftsgütern zählen eigene Anteile. Unabhängig davon, ob sie nach Inkrafttreten des BilMoG v. 25.5.2009^{^[1]} noch als Wirtschaftsgüter zu qualifizieren sind,^{^[2]} gehen sie jedenfalls nicht auf die übernehmende Körperschaft über, sondern im Zuge der Verschmelzung unter. Entgegen § 272 Abs. 1a HGB, § 5 Abs. 1 EStG (noch) aktivierte eigene Anteile^{^[3]} sind gewinnneutral auszubuchen.^{^[4]}