Frotscher/Drüen, UmwStG § 11 Wertansätze in der steuerli ... / 2.4.4 Voraussetzungen des Wahlrechts

2.4.4.1 Allgemeines

Rz. 99

Nach § 11 Abs. 2 S. 1 UmwStG kann auf Antrag in der steuerlichen Schlussbilanz der Buch- oder ein Zwischenwert angesetzt werden, soweit (kumulativ)

• sichergestellt ist, dass die übergehenden Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft der KSt-Besteuerung unterliegen (Nr. 1; Rz. 104ff.),
• das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (Nr. 2; Rz. 123ff.) und
• keine Gegenleistung gewährt wird bzw. diese nur in Gesellschaftsrechten besteht (Nr. 3; Rz. 154ff.).

Rz. 100

Die Aufzeichnungspflichten des § 5 Abs. 1 S. 2, 3 EStG müssen nicht beachtet werden.^[1]

Rz. 101

§ 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 und Nr. 2 UmwStG sind wirtschaftsgutbezogen zu prüfen. Liegen die Voraussetzungen nur für einzelne Wirtschaftsgüter oder einen Teil des Vermögens nicht vor, sind nur für diese Wirtschaftsgüter die gemeinen Werte anzusetzen. Für die übrigen Wirtschaftsgüter bleibt der Buch- oder Zwischenwertansatz möglich.^[2]

Rz. 102

Demgegenüber ist bei einer "schädlichen" Gegenleistung i. S. d. § 11 Abs. 2 Nr. 3 UmwStG die Buchwertfortführung insgesamt ausgeschlossen. Stattdessen ist zwingend eine Aufstockung vorzunehmen.

Rz. 103

Die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 S. 1 UmwStG sind anhand der tatsächlichen Verhältnisse zum steuerlichen Übertragungsstichtag zu prüfen.^[3]

[1] BMF v. 12.3.2010, IV C 6 – S 2133/09/10001, BStBl I 2010, 239, Rz. 19.

[2] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 11.06, Rz. 03.13.

[3] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 11.05; Dötsch/Stimpel, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 71.

2.4.4.2 Sicherstellung der Besteuerung mit KSt (Abs. 2 S. 1 Nr. 1)

2.4.4.2.1 Allgemeines

Rz. 104

Der Buch- oder Zwischenwertansatz ist nur zulässig, soweit sichergestellt ist, dass die übergehenden Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung mit KSt unterliegen. Die Sicherstellung muss sich auf den Ertrag aus der (laufenden) Nutzung oder Veräußerung der Wirtschaftsgüter beziehen.^[1] Beurteilungszeitpunkt ist der steuerliche Übertragungsstichtag (Rz. 103); spätere Änderungen sind irrelevant.^[2]

Rz. 105

Bei der Verschmelzung auf eine KSt-pflichtige und nicht persönlich von der KSt befreite Körperschaft (Rz. 114) ist die Besteuerung mit KSt grds. sichergestellt.^[3] Es schadet insbes. nicht, wenn wegen Verlusten/Verlustvorträgen tatsächlich keine KSt zu zahlen ist.^[4] Ebenso unschädlich sind Steuerbefreiungen für einzelne Wirtschaftsgüter bzw. Einkünfte hieraus (insbes. nach § 8b KStG).^[5]

Rz. 105a

"KSt" i. S. d. § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG ist nicht auf die deutsche KSt beschränkt; erfasst sind auch vergleichbare ausl. KSt.^[6] Die Sicherstellung der stillen Reserven durch die deutsche Steuerhoheit wird von Abs. 2 S. 1 Nr. 2 erfasst.

Rz. 105b

Die Sicherstellung muss sich nur auf die KSt beziehen, nicht auch auf die GewSt.^[7]

[1] Dötsch/Stimpel, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 56; Rödder, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 11 UmwStG Rz. 238.

[2] Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG, UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 11 UmwStG Rz. 92.

[3] Drüen, DStR-Beihefter 2/2012, 22 m. w. N.

[4] Bärwaldt, in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 5. Aufl. 2019, § 11 UmwStG Rz. 39; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG, UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 11 UmwStG Rz. 92.

[5] Dötsch/Stimpel, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 58; Schrade, in Böttcher/Habighorst/Schulte, Umwandlungsrecht, 2. Aufl. 2019, § 11 UmwStG Rz. 123.

[6] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 11.07, Rz. 03.17.

[7] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 11.07, Rz. 03.17.

2.4.4.2.2 Besteuerung mit ESt

Rz. 106

Probleme können sich ergeben, wenn die übernehmende Körperschaft eine Organgesellschaft ist. Diese ist zwar grds. KSt-pflichtig, ihre KSt-Schuld beträgt wegen der organschaftlichen Einkommenszurechnung aber regelmäßig 0 EUR. Nach Verwaltungsauffassung ist die KSt-Besteuerung daher nur insoweit sichergestellt, als das dem Organträger zugerechnete Einkommen dort der KSt unterliegt.^[1] Die ganz h. M. in der Literatur lässt stattdessen die grds. KSt-Pflicht der übernehmenden Organgesellschaft für die Sicherstellung genügen.^[2]

Rz. 107 einstweilen frei

Rz. 108

Somit kommen beide Auffassungen zu unterschiedlichen Ergebnissen, wenn Organträger ein Einzelunternehmen oder eine Mitunternehmerschaft (soweit natürliche Personen beteiligt sind) ist. M. E. ist es sachgerecht, § 11 Abs. 2 UmwStG auch auf diese Fälle anzuwenden: Wird eine Körperschaft auf eine Personengesellschaft (unter Beteiligung natürlicher Personen) oder natürliche Person verschmolzen, besteht mit § 3 Abs. 2 UmwStG ein entsprechendes Wahlrecht unter vergleichbaren Voraussetzungen. Wenn die übertragende Körperschaft ihr Vermögen nach §§ 3ff. UmwStG aber direkt steuerneutral auf eine solche Personengesellschaft oder natürliche Person übertragen könnte, obwohl es vom KSt- ins E...