Frotscher/Drüen, UmwStG § 11 Wertansätze in der steuerli ... / 2.4.4.2 Sicherstellung der Besteuerung mit KSt (Abs. 2 S. 1 Nr. 1)

2.4.4.2.1 Allgemeines

Rz. 104

Der Buch- oder Zwischenwertansatz ist nur zulässig, soweit sichergestellt ist, dass die übergehenden Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung mit KSt unterliegen. Die Sicherstellung muss sich auf den Ertrag aus der (laufenden) Nutzung oder Veräußerung der Wirtschaftsgüter beziehen.^[1] Beurteilungszeitpunkt ist der steuerliche Übertragungsstichtag (Rz. 103); spätere Änderungen sind irrelevant.^[2]

Rz. 105

Bei der Verschmelzung auf eine KSt-pflichtige und nicht persönlich von der KSt befreite Körperschaft (Rz. 114) ist die Besteuerung mit KSt grds. sichergestellt.^[3] Es schadet insbes. nicht, wenn wegen Verlusten/Verlustvorträgen tatsächlich keine KSt zu zahlen ist.^[4] Ebenso unschädlich sind Steuerbefreiungen für einzelne Wirtschaftsgüter bzw. Einkünfte hieraus (insbes. nach § 8b KStG).^[5]

Rz. 105a

"KSt" i. S. d. § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG ist nicht auf die deutsche KSt beschränkt; erfasst sind auch vergleichbare ausl. KSt.^[6] Die Sicherstellung der stillen Reserven durch die deutsche Steuerhoheit wird von Abs. 2 S. 1 Nr. 2 erfasst.

Rz. 105b

Die Sicherstellung muss sich nur auf die KSt beziehen, nicht auch auf die GewSt.^[7]

[1] Dötsch/Stimpel, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 56; Rödder, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 11 UmwStG Rz. 238.

[2] Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG, UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 11 UmwStG Rz. 92.

[3] Drüen, DStR-Beihefter 2/2012, 22 m. w. N.

[4] Bärwaldt, in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 5. Aufl. 2019, § 11 UmwStG Rz. 39; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG, UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 11 UmwStG Rz. 92.

[5] Dötsch/Stimpel, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 58; Schrade, in Böttcher/Habighorst/Schulte, Umwandlungsrecht, 2. Aufl. 2019, § 11 UmwStG Rz. 123.

[6] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 11.07, Rz. 03.17.

[7] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 11.07, Rz. 03.17.

2.4.4.2.2 Besteuerung mit ESt

Rz. 106

Probleme können sich ergeben, wenn die übernehmende Körperschaft eine Organgesellschaft ist. Diese ist zwar grds. KSt-pflichtig, ihre KSt-Schuld beträgt wegen der organschaftlichen Einkommenszurechnung aber regelmäßig 0 EUR. Nach Verwaltungsauffassung ist die KSt-Besteuerung daher nur insoweit sichergestellt, als das dem Organträger zugerechnete Einkommen dort der KSt unterliegt.^[1] Die ganz h. M. in der Literatur lässt stattdessen die grds. KSt-Pflicht der übernehmenden Organgesellschaft für die Sicherstellung genügen.^[2]

Rz. 107 einstweilen frei

Rz. 108

Somit kommen beide Auffassungen zu unterschiedlichen Ergebnissen, wenn Organträger ein Einzelunternehmen oder eine Mitunternehmerschaft (soweit natürliche Personen beteiligt sind) ist. M. E. ist es sachgerecht, § 11 Abs. 2 UmwStG auch auf diese Fälle anzuwenden: Wird eine Körperschaft auf eine Personengesellschaft (unter Beteiligung natürlicher Personen) oder natürliche Person verschmolzen, besteht mit § 3 Abs. 2 UmwStG ein entsprechendes Wahlrecht unter vergleichbaren Voraussetzungen. Wenn die übertragende Körperschaft ihr Vermögen nach §§ 3ff. UmwStG aber direkt steuerneutral auf eine solche Personengesellschaft oder natürliche Person übertragen könnte, obwohl es vom KSt- ins ESt-System hinübergelangt, ist m. E. kein rechtfertigender Grund ersichtlich, weshalb dies bei der Verschmelzung auf eine Organgesellschaft nicht möglich sein sollte.^[3]

Rz. 109 einstweilen frei

Rz. 110

Die Finanzverwaltung hat für diesen Fall eine Billigkeitsregelung getroffen: Ansatz der Buchwerte, wenn sich übertragende und übernehmende Körperschaft sowie deren Anteilseigner schriftlich damit einverstanden erklären, auf durch die Verschmelzung entstehende Mehrabführungen § 14 Abs. 3 KStG anzuwenden.^[4] Offen ist, bei welchem FA die "übereinstimmende Einverständniserklärung" abzugeben ist; dies sollte wohl das für die KSt-Besteuerung der übertragenden Körperschaft zuständige FA sein.^[5] In der Praxis sollte das Einverständnis im Zweifel gegenüber jedem infrage kommenden FA erklärt werden.

Rz. 111

Ist an der übernehmenden Körperschaft eine natürliche Person (unmittelbar oder mittelbar über eine nicht optierende Personengesellschaft) atypisch still beteiligt, ist die KSt-Besteuerung bei der übernehmenden Körperschaft nach m. E. zutreffender Auffassung sichergestellt.^[6] Denn das Vermögen geht mit Ablauf des (maßgeblichen, Rz. 104) steuerlichen Übertragungsstichtags zuerst auf die übernehmende (KSt-pflichtige) Körperschaft über und von dort wird es steuerlich an die Mitunternehmerschaft weiterübertragen (Rz. 10).^[7] Zudem gilt m. E. auch hier das Argument aus Rz. 108. Allerdings besteht die Gefahr, dass das FA dies anders sieht und auch nicht die für die Organschaftsfälle vorgesehene Billigkeitsregelung (Rz. 110) anwendet.^[8]

Rz. 111a

Bei der Verschmelzung auf eine zur KSt optierenden Personengesellschaft (§ 1a KStG, s. a. Rz. 11a), ist die Besteuerung mit KSt m. E. auch insoweit sichergestellt, als an ihr ei...