Frotscher/Drüen, UmwStG § 11 Wertansätze in der steuerli ... / 2.4.4.3 Sicherstellung des deutschen Besteuerungsrechts an den stillen Reserven (Abs. 2 S. 1 Nr. 2)

2.4.4.3.1 Allgemeines

Rz. 123

Die Verschmelzung ist für diejenigen übergehenden Wirtschaftsgüter zum Buch-/Zwischenwert möglich, für die das deutsche Veräußerungsgewinn-Besteuerungsrecht bei der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Daher sind ("punktuell") nur die Wirtschaftsgüter, deren stillen Reserven nach der Verschmelzung nicht in selbem Umfang in Deutschland steuerverstrickt bleiben, mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Diese besondere Entstrickungsvorschrift betrifft nur Verschmelzungen mit Auslandsbezug und ist hier i. d. R. nur für die Hinausverschmelzung relevant (Rz. 134ff.). § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG wird einer Buchwertfortführung aber oft nicht entgegenstehen; Steuerentstrickungen treten eher nachgelagert auf Ebene der übernehmenden Körperschaft auf und unterfallen dort den allgemeinen Entstrickungsregeln (§ 12 Abs. 1 KStG; Rz. 128f., Rz. 135).

Rz. 124

Zur Anrechnung ausl. KSt Rz. 172b, Rz. 193a.

2.4.4.3.2 Ausschluss oder Beschränkung eines bestehenden Besteuerungsrechts

Rz. 125

Die Besteuerung der stillen Reserven kann nur dann ausgeschlossen oder beschränkt werden, wenn vor der Verschmelzung ein – wenn auch nur eingeschränktes (d. h. unter Anrechnung ausl. Steuern) – diesbzgl. deutsches Besteuerungsrecht bestanden hat.^[1] Das ist der Fall, wenn ein entsprechender Veräußerungsgewinn bei der übertragenden Körperschaft

• nach rein inl. Vorschriften KSt-pflichtig ist (bei einer inl. Körperschaft also in Bezug auf das gesamte inl. und ausl. Vermögen (§ 1 Abs. 1, 2 KStG), bei einer ausl. Körperschaft beschränkt auf bestimmtes inl. Vermögen, insbes. Betriebsstätten, Grundstücke, Kapitalgesellschaftsanteile (§ 2 KStG, § 49 EStG)),
• nicht durch ein DBA – nach Prüfung ggf. bestehender Sonderregeln, z. B. Aktivitätsklauseln – freigestellt werden muss (was regelmäßig ausl. Betriebsstätten und ausl. Grundstücke betrifft) und
• die DBA-Freistellung auch nicht wieder unilateral durch einen "treaty override" (§ 50d Abs. 9 EStG, § 20 Abs. 2 AStG) außer Kraft gesetzt wird.

Rz. 126

Dieses Besteuerungsrecht wird ausgeschlossen, wenn es durch die Verschmelzung vollumfänglich entfällt,^[2] weil für den Veräußerungsgewinn entweder schon die inl. KSt-Pflicht entfällt (Bsp. Rz. 134a) oder er nun aufgrund eines DBA freigestellt werden muss (Bsp. Rz. 138). Unschädlich ist, wenn nach der Verschmelzung §§ 7ff. AStG nicht mehr anwendbar sind.^[3] Beschränkt wird das Besteuerungsrecht, wenn es nach der Verschmelzung zwar fortbesteht, jedoch der Höhe oder dem Umfang nach begrenzt wird,^[4] weil ausl. Steuern angerechnet werden müssen.^[5] Irrelevant ist dabei m. E. die nach § 26 KStG, § 34c Abs. 2 EStG bestehende Wahlmöglichkeit, bei späterer Veräußerung die Steuer stattdessen von der Bemessungsgrundlage abzuziehen.^[6]

Rz. 127

Ob das deutsche Besteuerungsrecht (auch oder stattdessen) hinsichtlich des Ertrags aus der (laufenden) Nutzung ausgeschlossen/beschränkt wird, ist ohne Belang.^[7] Betroffen sein muss das deutsche Besteuerungsrecht mit KSt. Unschädlich ist, wenn ein Veräußerungsgewinn nicht mehr der GewSt unterliegt.^[8]

[1] BT-Drs. 16/2710, 38, 40; BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 11.09, Rz. 03.19.

[2] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 11.09, Rz. 03.19.

[3] Schießl, in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 11 UmwStG Rz. 191.

[4] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 11.09, Rz. 03.19.

[5] Bei unilateraler Anrechnung nach § 26 KStG zweifelnd z. B. Klingberg/Nitzschke, Ubg 2011, 451, 452.

[6] Hierzu Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG, UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 11 UmwStG Rz. 108a.

[7] Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG, UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 11 UmwStG Rz. 106.

[8] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 11.09, Rz. 03.18.

2.4.4.3.3 Rechtliche versus tatsächliche Entstrickung

Rz. 128

Für die Prüfung sind die tatsächlichen Verhältnisse am steuerlichen Übertragungsstichtag maßgeblich (Rz. 103).^[1] Daher erfasst § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG nach m. E. zutreffender h. M.^[2]

• nur eine(n) unmittelbar aus dem verschmelzungsbedingten Rechtsträgerwechsel resultierende(n) Ausschluss/Beschränkung des Besteuerungsrechts (sog. rechtliche Entstrickung),
• grds. aber nicht bloße Zuordnungsänderungen einzelner Wirtschaftsgüter (weg von einer inl. Betriebsstätte und hin) zu einer ausl. Betriebsstätte oder dem ausl. Stammhaus der übernehmenden Körperschaft (sog. tatsächliche Entstrickung). Diese folgen der Verschmelzung nach und spielen sich – ohne Rückwirkung – erst auf Ebene der übernehmenden Körperschaft ab.^[3]

Diese Differenzierung dürfte vermutlich auch der Verwaltungsauffassung entsprechen,^[4] kommt aber im UmwSt-Erlass^[5] m. E. nicht ganz klar zum Ausdruck.^[6]

Rz. 128a

In den Fällen der tatsächlichen Entstrickung können die betroffenen Wirtschaftsgüter somit noch zu Buchwerten auf die übernehmende Körperschaft übergehen, unterliegen dort aber § 12 Abs. 1 KStG (mit Möglichkeit der Anwendung von § 4g EStG).

Rz. 128b

Soweit es zu einer rechtlichen Entstrickung kommt, ist der aus dem Ansatz der gemeinen Werte resultierende Übertragungsgewinn sof...