Frotscher/Drüen, UmwStG § 11 Wertansätze in der steuerli ... / 2.4.7.3 Beteiligungskorrekturgewinn (Abs. 2 S. 2, 3)

Rz. 185

§ 11 Abs. 2 S. 2, 3 UmwStG ist eine Sonderregelung für die Bewertung der Tochtergesellschafts-Anteile in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Muttergesellschaft: Nach Abs. 2 S. 2 sind die Anteile mindestens mit dem Buchwert, erhöht um in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommene Abschreibungen auf die Beteiligung, Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge anzusetzen. Bewertungsobergrenze ist – unabhängig von etwaig vorgenommenen Abschreibungen etc. – ihr gemeiner Wert (Rz. 189a). Ein dadurch entstehender "Beteiligungskorrekturgewinn" ist nach Abs. 2 S. 3 i. V. m. § 8b Abs. 2 S. 4, 5 KStG (auch bei Buchwertfortführung) voll stpfl., ein "Beteiligungskorrekturverlust" i. d. R. nach § 8b Abs. 3 S. 3 KStG steuerunwirksam. Eine entsprechende Regelung für die Aufwärtsverschmelzung enthalten §§ 12 Abs. 1 S. 2, 4 Abs. 1 S. 2f. UmwStG.^[1]

Rz. 186

Die Vorschrift ist nur beim Buch- oder Zwischenwertansatz nach Abs. 2 S. 1 anzuwenden. Darüber hinaus stellt sie keine abschließende Spezialregelung für den Ansatz der Tochtergesellschafts-Anteile auch im Fall der Verschmelzung zum gemeinen Wert nach Abs. 1 dar.^[2]

Rz. 187

Abschreibungen sind steuerwirksam, wenn sie das Einkommen der übertragenden Muttergesellschaft gemindert haben. Dabei kann es sich nur um Teilwertabschreibungen handeln, die vor Geltung des § 8b Abs. 3 S. 3 KStG vorgenommen wurden.^[3] Steuerwirksame Abzüge nach § 6b EStG sind für Kapitalgesellschaften seit dem Vz 1999 nicht mehr möglich. "Ähnliche Abzüge" wären z. B. solche nach R 6.6 EStR.

Rz. 188

Soweit der Beteiligungsansatz in der Zwischenzeit aufgrund der allgemeinen Wertaufholungspflicht nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG bereits wieder steuerwirksam zugeschrieben wurde, unterbleibt eine (nochmalige) Korrektur.^[4] Hat sich eine Werterholung erst zwischen letztem Bilanzstichtag und steuerlichem Übertragungsstichtag ergeben, ist der Anteilsbuchwert auch im Rahmen der grds. ebenfalls auf diesen Stichtag aufzustellenden (letzten) regulären Steuerbilanz (Rz. 43a) vorrangig aufgrund von § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG zuzuschreiben.^[5]

Rz. 189

Wurden in der Vergangenheit steuerwirksame und nicht steuerwirksame Teilwertabschreibungen vorgenommen und würde bei Hinzurechnung aller Teilwertabschreibungen der gemeine Wert der Anteile (= Bewertungsobergrenze) überschritten, sind nach h. M. (einschließlich Finanzverwaltung) im Rahmen des § 11 Abs. 2 S. 2 UmwStG zuerst die voll steuerwirksamen Teilwertabschreibungen hinzurechnen.^[6] In der Praxis dürfte sich diese Frage wegen der vorrangingen Wertaufholung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG (Rz. 188) jedoch i. d. R. nicht stellen.^[7]

Rz. 189a

Bewertungsobergrenze ist stets der gemeine Wert der Anteile, d. h. auch dann, wenn in der Vergangenheit keine Teilwertabschreibungen etc. vorgenommen wurden.^[8] Liegt er unter dem Buchwert, muss entsprechend abgestockt werden. Auf eine dauernde Wertminderung kommt es nicht an. Der dadurch entstehende Beteiligungskorrekturverlust ist grundsätzlich nach § 8b Abs. 3 S. 3 KStG steuerlich nicht wirksam, es sei denn, die Voraussetzungen von § 8b Abs. 7, 8 KStG liegen vor.

Rz. 190 einstweilen frei

[1] § 12 UmwStG Rz. 28ff.

[2] BFH v. 30.5.2018, I R 31/16, BFH/NV 2019, 81; a. A. folgerichtig die Vertreter der in Rz. 181 dargestellten Auffassung.

[3] Hierzu § 8b KStG Rz. 359ff.

[4] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 11.17.

[5] Dötsch/Stimpel, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 112f.; Rödder, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 11 UmwStG Rz. 404. Allerdings braucht dies m. E. bei "unterjähriger Verschmelzung" nicht mit § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG begründet werden, da auch dann eine reguläre Steuerbilanz aufzustellen ist (auf das Ende des Rumpf-Wj., Rz. 43a).

[6] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 11.17; zum Streitstand Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG, UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 11 UmwStG Rz. 150.

[7] Klingberg, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 11 UmwStG Rz. 76.

[8] BFH v. 30.7.2014, I R 58/12, BFH/NV 2014, 2005 (zu §§ 12 Abs. 1 S. 2, 4 Abs. 1 S. 2 UmwStG); Rödder, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 11 UmwStG Rz. 415; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG, UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 11 UmwStG Rz. 152.