Rz. 60
Die Kosten der übernehmenden Körperschaft für den Vermögensübergang sind in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG einzubeziehen und damit steuerlich nicht abzugsfähig (bzw. nur zu 5 % im Fall von Abs. 2 S. 2).
Im Ausgangspunkt ist zwischen verschmelzungsbedingten objektbezogenen und nicht objektbezogenen Kosten zu unterschieden. Objektbezogene Kosten sind konkret durch die Übertragung eines einzelnen Wirtschaftsguts veranlasst (insbes. GrESt und Grundbuchgebühren, weiter Rz. 63ff.) und als dessen Anschaffungsnebenkosten zu aktivieren. Die nicht objektbezogenen Kosten sind dem Grunde nach laufende Betriebsausgaben, jedoch nicht abzugsfähig, soweit sie Kosten für den Vermögensübergang darstellen.
Rz. 60a
Weil § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG auf alle Verschmelzungen anzuwenden ist (Rz. 47), sind die Kosten für den Vermögensübergang folglich auch bei der Seit- oder Abwärtsverschmelzung nicht abzugsfähig.
Rz. 61
Die Kosten müssen der übernehmenden Körperschaft nach Veranlassungsgesichtspunkten objektiv zuzuordnen sein; eine abweichende vertragliche Zuordnung zwischen übertragender und übernehmender Körperschaft ist nicht möglich. Übernimmt eine Körperschaft gleichwohl ihr nicht zuzuordnende Kosten, kann dies je nach Verschmelzungsrichtung zu einer vGA, einer verdeckten Einlage oder – "über Eck" bei der Seitwärtsverschmelzung – beidem führen (werden aber nicht nur Kosten übernommen, sondern Leistungen bereits im eigenen Namen beauftragt, fehlt es für eine verdeckte Einlage jedoch an einem einlagefähigen Wirtschaftsgut (weiter Rz. 62a)). Sofern die Kosten im Rückwirkungszeitraum entstanden sind, hat dies jedoch keine Auswirkung, nach teilweise vertretener Auffassung auch nicht im ("Über-Eck") Fall der Seitwärtsverschmelzung.
Rz. 61a
Darüber hinaus sind der übernehmenden Körperschaft nach BFH- und Verwaltungsauffassung wegen der steuerlichen Rückwirkung ohnehin alle der übertragenden Körperschaft objektiv zuzuordnende, aber nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag entstandene Kosten zuzurechnen.
Rz. 61b
Somit kommen potentiell als Kosten für den Vermögensübergang in Betracht: nicht objektbezogene Kosten der übernehmenden Körperschaft (zeitpunktunabhängig) sowie nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag entstandene, nicht objektbezogene Kosten der übertragenden Körperschaft.
Nach dem BFH richtet sich die Zuordnung von Aufwendungen als Kosten für den Vermögensübergang nach dem Veranlassungsprinzip (unter Rückgriff auf die Grundsätze zu den Veräußerungskosten i. S. d. § 8b Abs. 2 KStG). Nach dem BFH ist auf das "auslösende Moment" für die Entstehung der Aufwendungen abzustellen und wertend danach zu fragen, ob eine größere Nähe zur Verschmelzung oder zum laufenden Gewinn besteht; zudem bedürfe es einer wertenden Selektion der Aufwandsursachen. Die Finanzverwaltung hat sich dem BFH angeschlossen.
Damit hat der BFH jedenfalls dogmatisch die m. E. zutreffende Gegenauffassung verworfen, die den Begriff von vornherein enger versteht im Sinne einer qualifizierten Teilmenge aller anlässlich der Verschmelzung entstandenen Kosten. Für eine enge Auslegung spricht m. E. der einschränkend gewählte Wortlaut ("Kosten für den Vermögensübergang" statt – äquivalent zu § 8b Abs. 2 S. 2 KStG – "Umwandlungskosten" o. Ä.) sowie der Umstand, dass ein extensives Abzugsverbot faktisch Verschmelzungen erschweren und damit die Zielsetzung des UmwStG (= Beseitigung steuerlicher Hemmnisse für betriebswirtschaftlich sinnvolle Unternehmensumstrukturierungen) konterkarieren würde. Daher sollte der Begriff entgegen der Auffassung des BFH nur diejenigen Kosten erfassen, die in unmittelbarer sachlicher Beziehung zur Vermögensübernahme stehen.
Diese Diskussion hat insbes. Bedeutung für die Frage, ob/inwieweit dem eigentlichen Verschmelzungsprozess vor- und nachgelagerte Kosten abzugsfähig sind. Letztlich bleibt es der Praxis überlassen, über die wertenden (doch recht schwammigen) Korrektive "größeren Nähe zum laufenden Gewinn" bzw. "Selektion der Aufwandsursachen" zu sachgerechten Ergebnissen zu kommen.
Rz. 62
Als Kosten für den Vermögensübergang kommen insbes. in Betracht: (i) Beratungskosten (zur zeitlichen Komponente s. u.), (ii) Kosten für eine verbindliche Auskunft, (iii) Hälfte der Kosten der Erstellung und Beurkundung des Verschmelzungsvertrags, (iv) Kosten des Verschmelzungsberichts, (v) Kosten des Verschmelzungsbeschlusses einschließlich der Gesellschafterversammlung sowie der Anmeldung und Eintragung in das Handelsregister der übernehmenden Körperschaft, (vi) Kosten der Aufstellung einer Übernahmebilanz. Interne Kosten können ebenfalls zu den Kosten für den Vermögensübergang zählen, nach m. E. zutreffender Auffassung allerdings nur direkt zuordenbare Einzelkosten.
In der Vorbereitungsphase anfallende Kosten können nach m. E. zutreffender Auffassung frühestens ab dem fest gefassten Entschluss zur Durchführung der Verschmelzung Kosten für den Vermögensübergang sein. Daher ...