Frotscher/Drüen, UmwStG § 12 Auswirkungen auf den Gewinn ... / 4.3 Kein Übergang von Verlusten und Zins-/EBITDA-Vortrag; eigene Verluste der übernehmenden Körperschaft

Rz. 92

Nach §§ 12 Abs. 3, 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG gehen

• verrechenbare Verluste (§§ 15a Abs. 4, 15b Abs. 4 EStG),
• verbleibende Verlustvorträge (z. B. §§ 2a Abs. 1 S. 5, 10d Abs. 4, 15 Abs. 4 EStG, § 8d Abs. 1 S. 6f. KStG, oder – über § 19 Abs. 2 UmwStG – § 10a GewStG),
• nicht ausgeglichene negative Einkünfte (der laufende Verlust des auf den steuerlichen Übertragungsstichtag endenden (letzten) Wj.^[1]; s. a. Rz. 95f.), sowie
• ein Zins- (§ 4h Abs. 1 S. 5 EStG) und EBITDA-Vortrag (§ 4h Abs. 1 S. 3 EStG)

der übertragenden Körperschaft nicht auf die übernehmende Körperschaft über, sondern ungenutzt unter. Damit tritt die übernehmende Körperschaft insoweit ausnahmsweise nicht in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein. Dies gilt auch bei Hereinverschmelzungen (Wegfall Verluste ausl. Steuerordnungen) sowie bei Hinaus- und rein ausl. Verschmelzungen (Relevanz, soweit beschränkte inl. KSt-Pflicht verbleibt).^[2]

Rz. 92a

Zur letztmaligen Nutzung von Verlustvorträgen (unter Beachtung der Mindestbesteuerung (§ 10d EStG, § 10a GewStG)) oder einem letzten laufenden Verlust der übertragenden Körperschaft kommt eine Aufdeckung stiller Reserven in der steuerlichen Schlussbilanz in Betracht.^[3] Die übernehmende Körperschaft erhält dadurch ein höheres Abschreibungsvolumen.

Rz. 92b

Zudem besteht die Möglichkeit, die Verschmelzungsrichtung zu ändern und die Gewinn- auf die Verlustgesellschaft zu verschmelzen (weiter Rz. 93).^[4] Diese Gestaltung ist grds. nicht nach § 42 AO als rechtsmissbräuchlich einzustufen, jedenfalls wenn die Verluste von der übernehmenden Körperschaft selbst erwirtschaftet wurden.^[5]

Rz. 93

Nicht ausgeglichene Verluste und Verlustvorträge sowie ein Zins- und EBITDA-Vortrag der übernehmenden Körperschaft werden von § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG nicht erfasst. Allerdings sind für den Verlustabzug § 8c KStG und den Zinsvortrag §§ 8a Abs. 1 S. 3, 8c KStG zu beachten, da auch die Verschmelzung einen schädlichen Beteiligungserwerb auslösen kann (z. B. bei einem kapitalerhöhungsbedingten Anteilserwerb von mehr als 50 % durch die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft).^[6] Für die Verrechnung von Verlusten mit Gewinnen der übertragenden Körperschaft im Rückwirkungszeitraum gilt zudem § 2 Abs. 4 S. 3ff. UmwStG.^[7] Ein bestehender fortführungsgebundener Verlustvortrag nach § 8d Abs. 1 S. 6f. KStG geht nach Maßgabe von § 8d Abs. 2 KStG bei Verschmelzung zum Buch- oder Zwischenwert unter (§ 8d Abs. 2 S. 2 Nr. 6 KStG).^[8] Der Ansatz des gemeinen Werts kann nach § 8d Abs. 2 S. 2 Nr. 3 KStG schädlich sein.^[9]

Rz. 94 einstweilen frei

Rz. 95

§ 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG gilt auch nicht für im Rückwirkungszeitraum entstandene laufende Verluste der übertragenden Körperschaft. Diese sind steuerlich bereits der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen (§ 2 Abs. 1 UmwStG).^[10] Insoweit ist jedoch § 2 Abs. 4 S. 2 UmwStG zu beachten.^[11]

Rz. 95a

Ist im übergehenden Vermögen ein Mitunternehmeranteil enthalten, geht nach h. M. ein bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag erwirtschafteter laufender Verlust der Mitunternehmerschaft auch dann unter, wenn dieser Stichtag ("unterjährig") vor dem Wj.-Ende der Personengesellschaft liegt.^[12] Dies ist m. E. aber nur dann zutreffend, wenn der Gesellschafterwechsel zum steuerlichen Übertragungsstichtag eine entsprechende Aufteilung der Gesamt-Einkünfte des Wj. auf übertragende und übernehmende Körperschaft zur Folge hätte,^[13] was wiederum grds. angenommen werden könnte, wenn man die Verschmelzung als Veräußerung und Anschaffung qualifiziert.^[14] Allerdings sollte m. E. die Fußstapfentheorie davon abweichend bewirken, dass die übernehmende Körperschaft auch nahtlos in die Mitunternehmerstellung eintritt (Rz. 83, Rz. 87) mit der Folge, dass (i) die gesamten Einkünfte (erst) am Wj.-Ende der Personengesellschaft der übernehmenden Körperschaft zugerechnet werden und (ii) deshalb § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG nicht anwendbar ist.^[15]

Zudem geht nach Verwaltungsauffassung anteilig ein GewSt-licher Verlustvortrag der Mitunternehmerschaft unter.^[16]

Rz. 96

Im Übrigen wird zu Einzelheiten auf § 4 UmwStG Rz. 99-108 verwiesen.

Rz. 97-108 einstweilen frei

[1] § 11 UmwStG Rz. 43a.

[2] Dötsch/Stimpel, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 78f.; Rödder, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 12 UmwStG Rz. 339.

[3] Weiter § 11 UmwStG Rz. 191ff. und § 4 UmwStG Rz. 106.

[4] Hierzu Ott, DStZ 2018, 524; Ott, DStZ 2021, 801; s. a. § 11 UmwStG Rz. 191c.

[5] BFH v. 17.11.2020, I R 2/18, BStBl II 2021, 580, BFH/NV 2021, 1043 (zur Rechtslage vor Einfügung von § 2 Abs. 4 S. 3ff. UmwStG), auch zum Verhältnis spezialgesetzlicher Missbrauchsvorschriften zu § 42 AO i. d. F. des JStG 2008; s. a. Ott, DStZ, 2021, 801.

[6] Ausführlich Ott, DStZ 2018, 524, auch zur umstrittenen Anwendung der Norm auf die Abwärtsverschmelzung.

[7] Hierzu § 2 UmwStG Rz. 169ff.

[8] BMF v. 18.3.2021, BStBl I 2021, 363, IV C 2 – S 2745-b/19/10002 :002, Rz. 43; hierzu § 8d KStG Rz. 127ff.

[9] BMF v. 18.3.2021, BStBl I 2021,...