Frotscher/Drüen, UmwStG § 13 Besteuerung der Anteilseign ... / 3.3.2 Sicherstellung des deutschen Besteuerungsrechts an den stillen Reserven (Abs. 2 S. 1 Nr. 1)

3.3.2.1 Allgemeines

Rz. 42

Nach § 13 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG ist der Buchwert- bzw. Anschaffungskostenansatz zulässig, wenn ein vor der Verschmelzung – wenn auch nur eingeschränkt (d. h. unter Anrechnung ausl. Steuern) – bestehendes deutsches Veräußerungsgewinn-Besteuerungsrecht bzgl. der untergehenden Anteile nach der Verschmelzung bzgl. der (an deren Stelle tretenden) Anteile an der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist (hierzu Rz. 43),^[1] sich mit anderen Worten also unverändert/nahtlos daran fortsetzt. Zum Vorliegen eines deutschen Besteuerungsrechts Rz. 14.

Bestand umgekehrt schon kein deutsches Besteuerungsrecht an den untergehenden Anteilen, kann weder ein Ausschluss noch eine Beschränkung i. S. v. § 13 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG eintreten.^[2] Wenn sich in diesem Fall der Steuerzugriff Deutschlands verbessert, weil die Anteile an der übernehmenden Körperschaft steuerverstrickt werden und damit auch § 13 UmwStG Anwendung findet (Rz. 13), ist m. E. zutreffend auch insoweit eine Buchwertfortführung möglich.^[3] Dies kann sinnvoll sein, wenn der gemeine Wert der untergehenden Anteile unter ihrem Buchwert liegt (s. a. Rz. 48). Nach h. M. ist für diese Fälle jedoch §§ 4 Abs. 1 S. 8, 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG einschlägig und damit zwingend der gemeine Wert anzusetzen.^[4]

Mit Blick auf die Vermeidung eines Veräußerungsgewinns bedarf es in diesem Fall keines Antrags.^[5]

Rz. 42a

Die Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7ff. AStG stellt kein deutsches Besteuerungsrecht i. S. v. § 13 Abs. 2 UmwStG dar.^[6]

Rz. 42b

Maßgeblich für die Prüfung ist der Verschmelzungszeitpunkt (Rz. 20).^[7]

Rz. 43

Das Besteuerungsrecht an den Anteilen an der übernehmenden Körperschaft wird ausgeschlossen, wenn daran überhaupt keins besteht (zum Bestehen eines Besteuerungsrechts Rz. 14).^[8] Beim inl. Anteilseigner kann dies nur im DBA-Freistellungsfall vorkommen, also regelmäßig nur, wenn die Anteile an der übernehmenden Körperschaft einer ausl. Betriebsstätte zuzuordnen sind (in anderen Konstellationen wird das DBA regelmäßig eine zur Beschränkung führende Steueranrechnung vorsehen, s. u.). Beim ausl. Anteilseigner sind die Ausschlussgründe vielfältiger (s. a. Rz. 46ff. sowie generell Rz. 14); so kann z. B. unabhängig von einem DBA schon die beschränkte Stpfl. nach § 49 EStG entfallen.

Beschränkt wird das Besteuerungsrecht, wenn bei Veräußerung der Anteile an der übernehmenden Körperschaft ausl. Steuern angerechnet werden müssen (nach DBA oder unilateral), während dies bzgl. der untergehenden Anteile nicht der Fall gewesen wäre.^[9] Hiervon ist grds. nur der inl. Anteilseigner betroffen. DBAs ordnen regelmäßig Anrechnung an, wenn die übernehmende Körperschaft "Grundstücksgesellschaft" mit überwiegend ausl. Grundbesitz ist (oder wird, Rz. 44)^[10] oder das Besteuerungsrecht generell dem ausl. Gesellschafts-Ansässigkeitsstaat zugewiesen ist. Unterschiede in der Höhe der Anrechnung begründen keine Beschränkung.^[11]

Rz. 44

Durch die Verschmelzung kann die übernehmende Körperschaft zudem den Status einer "Grundstücksgesellschaft" i. S. v. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. cc EStG bzw. Art. 13 Abs. 4 OECD-MA erwerben oder verlieren, wodurch sich ebenfalls das Besteuerungsrecht verschieben kann.

[1] Dötsch/Werner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 13 UmwStG Rz. 36f.; Neumann, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 13 UmwStG Rz. 60f.; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG, UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 13 UmwStG Rz. 36 (gedanklich zunächst Surrogation).

[2] Neumann, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 13 UmwStG Rz. 61; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG, UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 13 UmwStG Rz. 36.

[3] So auch Höhn, in Böttcher/Habighorst/Schulte, Umwandlungsrecht, 2. Aufl. 2019, § 13 UmwStG Rz. 24f; Schroer, in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 5. Aufl. 2019, § 13 UmwStG Rz. 42. Dies steht i.Ü. in Einklang mit der Behandlung erstmals steuerverstrickter Wirtschaftsgüter bei § 11 UmwStG, s. § 11 UmwStG Rz. 96, Rz. 138.

[4] Dötsch/Werner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 13 UmwStG Rz. 45; Edelmann, in Kraft/Edelmann/Bron, UmwStG, 2. Aufl. 2019, § 13 UmwStG Rz. 84; Hagemann/Stürcken, in Haase/Hofacker, UmwStG, 3. Aufl. 2021, § 13 UmwStG Rz. 14; Neumann, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 13 UmwStG Rz. 69; im Ergebnis auch Schießl, in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 13 UmwStG Rz. 174. Diese Normen gelten m. E. zudem nur für Betriebsvermögen.

[5] Dötsch/Werner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 13 UmwStG Rz. 37; Neumann, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 13 UmwStG Rz. 61.

[6] Dötsch/Werner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 13 UmwStG Rz. 36; Edelmann, in Kraft/Edelmann/Bron, UmwStG, 2. Aufl. 2019, § 13 UmwStG Rz. 76.

[7] Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG, UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 13 UmwStG Rz. 36.

[8] Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG, UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 13 UmwStG Rz. 39; allgemein hierz...