Frotscher/Drüen, UmwStG § 13 Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft

1 Allgemeines

1.1 Überblick

Rz. 1

§ 13 UmwStG schließt den Dritten Teil des UmwStG zur Verschmelzung und Vermögensübertragung von Körperschaften ab und behandelt nach §§ 11 und 12 UmwStG, die die ertragsteuerlichen Folgen bei der übertragenden bzw. übernehmenden Körperschaft regeln, die ertragsteuerlichen Konsequenzen für die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft.^[1]

Rz. 2

Für den Anteilseigner ist der Verschmelzungsvorgang einem Tausch ähnlich: Seine Anteile an der übertragenden Körperschaft werden "eingetauscht" gegen Anteile an der übernehmenden Körperschaft. Weil die Anteile an der übertragenden Körperschaft aber untergehen, liegt ein echter Tausch (als Veräußerung i. S.e. entgeltlichen Übertragung der Anteile auf einen anderen Rechtsträger) nicht vor. Nach dem BFH soll der Vorgang gleichwohl einem Tausch gleichzustellen und deswegen als entgeltliche Anteilsveräußerung bzw. -anschaffung zu beurteilen sein (umstritten, weiter Rz. 18).^[2]

Rz. 3

Jedenfalls fingert § 13 Abs. 1 UmwStG eine Veräußerung der untergehenden Anteile an der übertragenden Körperschaft und korrespondierend eine Anschaffung der an ihre Stelle tretenden Anteile an der übernehmenden Körperschaft, jeweils zum gemeinen Wert – d. h. die stillen Reserven in den Anteilen an der übertragenden Körperschaft werden aufgedeckt.

Auf Antrag erlaubt § 13 Abs. 2 S. 1 UmwStG, den "Anteilstausch" zum Buchwert (bzw. bei Anteilen im Privatvermögen zu den Anschaffungskosten, § 13 Abs. 2 S. 3 UmwStG) der untergehenden Anteile abzuwickeln und damit die stillen Reserven steuerneutral auf die Anteile an der übernehmenden Körperschaft zu übertragen, wenn ein deutsches Besteuerungsrecht an den "übergesprungenen" stillen Reserven (i) nicht beeinträchtigt wird oder (ii) zwar (teilweise) verloren gehen, es sich aber um eine grenzüberschreitende Verschmelzung innerhalb der EU handelt. In diesem Fall treten gem. § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG die Anteile an der übernehmenden Körperschaft in die steuerlichen Verhältnisse der untergehenden Anteile ein ("Fußstapfentheorie").

[1] Zur Grundsystematik § 11 UmwStG Rz. 1ff.

[2] BFH v. 24.1.2018, I R 48/15, BStBl II 2019, 45, BFH/NV 2018, 921, zumindest für § 22 UmwStG.

1.2 Anwendungsbereich

1.2.1 Relevante Anteilseigner

Rz. 3a

§ 13 UmwStG erfasst nur die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft, die an der Verschmelzung teilnehmen und gilt damit weder für Anteilseigner der übertragenden Körperschaft, die im Zuge der Verschmelzung ausscheiden (weiter Rz. 9) noch für Anteilseigner der übernehmenden Körperschaft (auf die die Verschmelzung als solche keine ertragsteuerlichen Auswirkungen hat).^[1]

[1] Dötsch/Werner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 13 UmwStG Rz. 1; Nitzschke, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 13 UmwStG Rz. 10.

1.2.2 Anteile oder Mitgliedschaftsrechte an einer Körperschaft

Rz. 4

Auch wenn das Gesetz nur von "Anteilen" spricht, gilt § 13 UmwStG auch, wenn die übertragende und/oder übernehmende Körperschaft stattdessen Mitgliedschaftsrechte vermittelt (z. B. bei Genossenschaften, Vereinen, Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit).^[1] Zu den tauglichen übertragenden und übernehmenden Körperschaften § 11 UmwStG Rz. 8ff. und insbes. zu den möglichen Verschmelzungskombinationen § 1 UmwStG Rz. 168.

[1] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 13.12; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG, UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 13 UmwStG Rz. 10.

1.2.3 Anteilsgewährung oder Werterhöhung

Rz. 5

§ 13 UmwStG geht im Grundsatz davon aus, dass die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft Anteile an der übernehmenden Körperschaft erhalten (s. a. § 20 Abs. 1 Nr. 3 UmwG). Dies können neue, qua Kapitalerhöhung geschaffene Anteile sein, aber auch bereits existierende Anteile, die bislang von der übernehmenden (als eigene Anteile) oder übertragenden Körperschaft (s. a. Rz. 7) gehalten wurden (s. § 54 (bzw. § 68) Abs. 1 S. 2 UmwG).^[1]

Die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft können aber auch gem. § 54 (bzw. § 68) Abs. 1 S. 3 UmwG auf die Gewährung (weiterer) Anteile verzichten.^[2] Auch hier gilt § 13 UmwStG für diejenigen Anteilseigner, die – was bei Verzicht i. d. R. der Fall sein wird – auch an der übernehmenden Körperschaft beteiligt sind.^[3] In diesem Fall erhöht sich der Wert der "Bestandsanteile", die daher zumindest wertmäßig an die Stelle der untergehenden Anteile treten^[4] Zu den Folgen einer Wertverschiebung Rz. 10ff.

[1] Dötsch/Werner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 13 UmwStG Rz. 5; Nitzschke, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 13 UmwStG Rz. 17; s. a. § 11 UmwStG Rz. 19a.

[2] S.a. § 11 UmwStG Rz. 19a.

[3] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 13.05, Rz. 13.09; Dötsch/Werner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 13 UmwStG Rz. 5; Nitzschke, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 13 UmwStG Rz. 18; Schroer, in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 5. Aufl. 2019, § 13 UmwStG Rz. 17.

[4] Dötsch/Werner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 13 UmwStG Rz. 8; Neumann, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 13 UmwStG Rz. 16. § 13 UmwStG enthält m. E. zutr...