Frotscher/Drüen, UmwStG § 15 Aufspaltung, Abspaltung und ... / 4 Steuerwirksame und steuerneutrale Spaltung bzw. Vermögensübertragung

4.1 Allgemeines (§ 15 Abs. 1 S. 1 UmwStG)

Rz. 57

§ 15 UmwStG enthält keine umfassende Regelung der Voraussetzungen und Folgen der Spaltung, und zwar weder für die übertragende Körperschaft noch für die übernehmende Körperschaft noch für die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft. Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen werden vielmehr durch die Verweisung auf § 11 UmwStG für die übertragende Körperschaft, auf § 12 UmwStG für die übernehmende Körperschaft und auf § 13 UmwStG für die Gesellschafter der übertragenden Körperschaft geregelt.

Rz. 58

Über die in den in Bezug genommenen Vorschriften genannten Voraussetzungen einer (steuerneutralen) Umwandlung hinaus enthält § 15 UmwStG weitere, ergänzende Voraussetzungen für eine steuerneutrale Spaltung, insbesondere die Übertragung eines Teilbetriebs. Nach der Gesetzeskonzeption ist eine erfolgsneutrale Spaltung nur gerechtfertigt, wenn eine Sachgesamtheit übertragen wird. Die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern soll mit § 15 UmwStG gerade nicht privilegiert werden.^[1]

Rz. 59-60 einstweilen frei

Rz. 61

§ 15 UmwStG enthält im Wesentlichen über die Regelungen der §§ 11ff. UmwStG hinausgehende Einschränkungen der (steuerneutralen) Spaltung. Diese Einschränkungen sollen der Verhinderung von Missbräuchen dienen.^[2] Als Missbrauch wird es insbesondere angesehen, wenn die fehlenden Voraussetzungen der steuerneutralen Spaltung kurzfristig geschaffen werden oder wenn die Spaltung eine steuerpflichtige Veräußerung, auch von einzelnen Wirtschaftsgütern, ersetzen soll. Im Einzelnen handelt es sich um folgende Regelungen:

• Doppeltes Teilbetriebserfordernis (Rz. 78ff.);
• Einschränkung bei Erwerb oder Aufstockung eines Teilbetriebs (Rz. 142ff.);
• Einschränkung bei Veräußerung oder Vorbereitung einer Veräußerung (Rz. 162ff.);
• Trennung von Gesellschafterstämmen (Rz. 224ff.).

Diese Einschränkungen in § 15 UmwStG für die Anwendung des § 11 Abs. 2 UmwStG (Bewertung des übergehenden Vermögens bei dem übertragenden Rechtsträger) wirken über § 12 Abs. 1 UmwStG (Wertverknüpfung) auch für die übernehmende Körperschaft.

Rz. 62

Die in § 15 Abs. 2 UmwStG 1995 enthaltene ausdrückliche Pflicht zur Aufstellung einer steuerlichen Schlussbilanz wurde i. R.d. SEStEG gestrichen. Da nach § 15 Abs. 1 S. 1 UmwStG die Regelung des § 11 UmwStG ohne Einschränkung anzuwenden ist, hat die übertragende Körperschaft jedoch kraft Verweisung eine steuerliche Schlussbilanz aufzustellen. Das gilt sowohl für die Aufspaltung als auch für die Abspaltung (Rz. 29). Bei der Aufspaltung ist wegen des Erlöschens des übertragenden Rechtsträgers unstreitig eine steuerliche Schlussbilanz für das gesamte Vermögen ausreichend. Bei der Abspaltung soll nach Verwaltungsauffassung die Schlussbilanz nur isoliert für den übergehenden Teilbetrieb zu erstellen sein, und zwar auch dann, wenn der steuerliche Übertragungsstichtag mit einem regulären Bilanzstichtag zusammenfällt.^[3] In der weiterhin aufzustellenden regulären Steuerbilanz sollen dann nur noch die verbleibenden Aktiva und Passiva ausgewiesen werden.^[4]

Aus dem Gesetz lässt sich die Ansicht der Finanzverwaltung nicht ableiten. Hintergrund sind vermutlich Praktikabilitätserwägungen; aus einer Teilbilanz soll unmittelbar der Ausgangswert für eventuell aufzudeckende stille Reserven bzw. für Zwecke der Wertverknüpfung nach § 12 Abs. 1 UmwStG generell die relevanten Bilanzwerte ersichtlich werden.^[5] Für diesen Zweck dürfte aber auch eine Schlussbilanz (unter Heranziehung des Spaltungsvertrags) für das gesamte Vermögen ausreichend sein.^[6] Bei einer Entsprechenserklärung kann dies dann insbesondere bei Buchwertfortführung die reguläre Steuerbilanz sein.^[7]

Das Wahlrecht zum Ansatz des gemeinen Werts oder eines Zwischenwerts bzw. zur Fortführung des Buchwerts bezieht sich nur auf das übergehende Vermögen. Das bei der Abspaltung bei dem übertragenden Rechtsträger verbleibende Vermögen darf nicht neu bewertet werden.

Rz. 63

§ 15 Abs. 1 S. 1 UmwStG i. V. m. § 11 Abs. 1 UmwStG für die übertragende Körperschaft und § 12 Abs. 1 S. 1 UmwStG für die übernehmende Körperschaft enthalten bilanzielle Bewertungsvorschriften, die von denen des Handelsrechts abweichen. Da die dort genannten Werte anzusetzen "sind", liegt eine zwingende steuerrechtliche Regelung und damit eine Abweichung von dem Prinzip der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz vor. Für die übergehenden Wirtschaftsgüter hat damit eine eigenständige Bewertung zu erfolgen, die unabhängig von den handelsrechtlichen Wertansätzen ist.^[8] Die Abweichung von den Ansätzen der Handelsbilanz wirkt sich auch auf die Folgebilanzen aus, d. h., in den Folgebilanzen nach der Spaltung müssen keine handelsrechtlichen Wertansätze übernommen werden. Die Abweichungen in der Steuerbilanz sind fortzuführen, bis sie durch Abschreibung, Veräußerung der Wirtschaftsgüter usw. ausgeglichen werden.^[9]

Rz. 64

Grundsätzlich gilt auch für die Spaltung die Rückwirkung auf den steuerlichen Übertragungsstichtag nach § 2 Abs. 1 UmwStG.^[10] Sowohl bei der Aufspaltung als auch bei der A...