Frotscher/Drüen, UmwStG § 15 Aufspaltung, Abspaltung und ... / 4.3.3 Teilbetriebsvoraussetzung

4.3.3.1 Begriff des Teilbetriebs

Rz. 78

Die Anwendung des § 15 UmwStG setzt nach Abs. 1 S. 2 weiter voraus, dass auf die übernehmende(n) Körperschaft(en) jeweils ein Teilbetrieb (oder mehrere)^[1] übertragen wird. Bei der Abspaltung oder der Teilübertragung muss auch bei der übertragenden Körperschaft ein Teilbetrieb verbleiben. Zu dieser Regelung gibt es im UmwG kein Gegenstück; handelsrechtlich können auch einzelne Wirtschaftsgüter abgespalten werden. Das Steuerrecht bleibt damit erheblich hinter dem Handelsrecht zurück, das keinerlei Anforderungen an die Qualifizierung der übertragenen oder verbleibenden Vermögensgegenstände stellt. Würde dies im Steuerrecht auch gelten, befürchtete der Gesetzgeber, dass "Einzelveräußerungen im Wege der Einzelrechtsnachfolge mit der Folge der Besteuerung der in den einzelnen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven praktisch ausgeschlossen sind".^[2]

Rz. 79- 80 einstweilen frei

Rz. 81

In der Praxis bildet die Teilbetriebsvoraussetzung ein wesentliches Spaltungshindernis.^[3]

Der Teilbetriebsbegriff ist ein unbestimmter Rechtsbegriff, der maßgeblich von der konkreten Sachverhaltsbeurteilung abhängt. Eine sehr aufwendige Analyse der betrieblichen Gegebenheiten beim übertragenden Rechtsträger ist die Folge. Letztendlich müssen wegen des doppelten Teilbetriebserfordernisses (dazu Rz. 118ff.) sämtliche Aktiva und Passiva zum steuerlichen Übertragungsstichtag einem Teilbetrieb zugeordnet werden; mangels einer bestehenden Bagatellregelung könnte die kleinste Fehlzuordnung theoretisch der Steuerneutralität entgegenstehen.^[4]

Der UmwStE-E sieht nun ferner explizit vor, dass das zurückbleibende Vermögen nicht die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 S. 2 UmwStG erfüllt, wenn nicht alle Wirtschaftsgüter einem Teilbetrieb zugeordnet werden können.^[5]

Die Thematik hat sich dadurch verschärft, dass die Finanzverwaltung im Zuge der Einführung des "europäischen Teilbetriebsbegriffs" (dazu Rz. 85ff.) den Umfang des Teilbetriebs erweitert hat – neben den wesentlichen Betriebsgrundlagen sind nunmehr auch die wirtschaftlich zuordenbaren Wirtschaftsgüter mitzuübertragen. Dadurch hat sich der Kreis der potenziell fehlzugeordneten Wirtschaftsgüter erweitert. Hinzukommt, dass erhebliche praktische Schwierigkeiten bei von mehreren Teilbetrieben genutzten Wirtschaftsgütern (z. B. Betriebsgrundstücke, immaterielle Wirtschaftsgüter) bestehen. Nach der Verwaltungsauffassung führen diese regelmäßig zu einem Spaltungshindernis (Rz. 103f.). Sofern danach eine Spaltung überhaupt in Betracht kommt, kann es Planungssicherheit in diesem Zusammenhang nur über eine verbindliche Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO geben. Insoweit ist es bedauerlich, dass manche Finanzämter für die Frage nach der Zugehörigkeit zu einem Teilbetrieb keine verbindlichen Auskünfte mehr erteilen, mit der Begründung, dass es sich nicht um eine Rechtsfrage i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 5 StAuskV handele, sondern Sachverhaltssubsumtion. Diese Auffassung kann im Hinblick auf den Sinn und Zweck der verbindlichen Auskunft nicht richtig sein. Der Steuerpflichtige begehrt die verbindliche Auskunft gerade, weil er Rechtssicherheit im Hinblick auf einen konkreten Sachverhalt haben möchte (vgl. auch § 1 Abs. 1 Nr. 5 StAuskV "die Formulierung konkreter Rechtsfragen"); er will nicht bloß in einen abstrakten Meinungsaustausch mit der Finanzverwaltung treten. Dies ergibt sich letztlich auch schon daraus, dass sich die Bindungswirkung der verbindlichen Auskunft nur auf einen konkreten Sachverhalt bezieht, § 2 Abs. 1 S. 1 StAuskV. Wäre eine Sachverhaltssubsumtion nicht beauskunftbar, wäre die Bezugnahme auf einen "genau bestimmten" Sachverhalt in § 89 Abs. 2 S. 1 AO sowie die im Auskunftsantrag enthaltene Sachverhaltsdarstellung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 StAuskV) überflüssig.

Rz. 82

§ 6 Abs. 2 EnWG (Energiewirtschaftsgesetz) enthält eine eigene Teilbetriebsfiktion, um das "Unbundling" zu erleichtern.

Rz. 83

Für den Begriff des "echten Teilbetriebs" nach § 15 Abs. 1 S. 2 UmwStG (im Gegensatz zum "fiktiven Teilbetrieb" nach S. 3) wurden verschiedene Definitionen entwickelt. Die Rspr. und Finanzverwaltung wandten ursprünglich den zu § 16 EStG entwickelten Begriff des Teilbetriebs auch im Rahmen des § 15 UmwStG an.^[6] Danach war der Begriff des Teilbetriebs funktional und quantitativ zu fassen. Funktional erfasst der Begriff des Teilbetriebs alle wesentlichen Betriebsgrundlagen; in quantitativer Hinsicht umfasst der Begriff auch unwesentliche Betriebsgrundlagen, wenn in ihnen wesentliche stille Reserven ruhen. Die Rspr. ist dann jedoch zu einer normspezifischen Auslegung des Teilbetriebsbegriffs übergegangen. Da die Regelung des § 16 EStG die zusammengeballte Realisierung der stillen Reserven ermöglichen soll, muss bei der Auslegung der Vorschrift ein quantitatives Element berücksichtigt werden. Im Rahmen des § 15 UmwStG spielt dieser Aspekt jedoch keine wesentliche Rolle. Die neuere Rspr. fasst den Begriff des Teilbetriebs bei § 15 UmwStG daher nur noch funktional, nicht mehr quantitativ.^[7]

Rz. 83a

Der Teilbetrie...