Frotscher/Drüen, UmwStG § 15 Aufspaltung, Abspaltung und ... / 4.3.3.4 Teilbetriebe bei übertragendem und übernehmendem Rechtsträger

Rz. 118

Bei der Abspaltung muss die übertragende Körperschaft weiterhin über einen Teilbetrieb verfügen, soll die Spaltung steuerneutral verlaufen (sog. "doppeltes Teilbetriebserfordernis"). Das doppelte Teilbetriebserfordernis beruht auf der Fusionsrichtlinie (Art. 2 lit. c)). Nach Ansicht des BFH ist die deutsche Umsetzung in § 15 Abs. 1 S. 2 UmwStG im Einklang mit der Fusionsrichtlinie.^[1]

Rz. 119

Die Finanzverwaltung verlangt für die Abspaltung, dass das bei dem übertragenden Rechtsträger zurückbleibende Vermögen in vollem Umfang zu einem Teilbetrieb gehört ("Ausschließlichkeitserfordernis").^[2] Alle Wirtschaftsgüter müssen daher, zumindest als neutrales Vermögen, einem Teilbetrieb zugeordnet werden; nicht zuordnungsfähige Einzelwirtschaftsgüter stellen ein Spaltungshindernis dar.^[3] Probleme bereitet dies, da bei "echten" Teilbetrieben neutrales Vermögen frei zuordenbar ist, nur bei der Zuordnung zu fiktiven Teilbetrieben (Mitunternehmeranteile und Beteiligungen von 100 % an Kapitalgesellschaften). Besteht ein Betrieb ausschließlich aus solchen fiktiven Teilbetrieben, wird Vorhandensein von "neutralem Vermögen" zum Spaltungshindernis führen, da es keinem der fiktiven Teilbetriebe zugeordnet werden kann. Ist auch nur ein "echter" Teilbetrieb vorhanden, besteht dagegen kein Problem, da das neutrale Vermögen dann diesem Teilbetrieb zugeordnet werden kann.^[4]

Rz. 119a

Das Ausschließlichkeitserfordernis ergibt sich nicht aus der Fusionsrichtlinie, die in Art. 2 lit. c) nur davon spricht, dass ein Teilbetrieb beim übertragenden Rechtsträger verbleiben muss. Dies ist eine wesentliche Verschärfung, die die Abspaltung in der Praxis regelmäßig undurchführbar macht (im Gegensatz zur Ausgliederung, bei der nach § 20 Abs. 1 UmwStG nur ein Teilbetrieb übergehen muss). Ob der BFH § 15 Abs. 1 S. 2 UmwStG auch im Hinblick auf das Ausschließlichkeitserfordernis für mit der Fusionsrichtlinie vereinbar hält^[5], ist m. E. nicht eindeutig.

Rz. 120

Die Regelung, dass "ein" Teilbetrieb übergehen muss bzw. "ein" Teilbetrieb bei dem übertragenden Rechtsträger verbleiben muss, ist nicht so zu verstehen, dass es sich jeweils nur um einen einzigen Teilbetrieb handeln darf. Das Wort "ein" ist nicht als Zahlwort zu verstehen. Die Spaltung kann daher auch steuerneutral sein, wenn mehrere Teilbetriebe auf die übernehmende Körperschaft übergehen bzw. mehrere Teilbetriebe bei der übertragenden Körperschaft verbleiben.^[6]

Rz. 121

Das Bestehen eines Teilbetriebs bei dem übernehmenden und bei der Abspaltung auch bei dem übertragenden Rechtsträger ist Voraussetzung für die Anwendung des § 11 Abs. 2 UmwStG und des § 13 Abs. 2 UmwStG. Wird das Teilbetriebserfordernis nicht erfüllt, sind die übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Der Ansatz des gemeinen Werts gilt aber nur für die übergehenden Wirtschaftsgüter. Das bei der Abspaltung bei dem übertragenden Rechtsträger verbleibende Vermögen, das keinen Teilbetrieb bildet, muss weiter zum Buchwert angesetzt werden, weil insoweit kein Gewinnrealisierungstatbestand vorliegt. Bildet das verbleibende Vermögen keinen Teilbetrieb, ist das übergehende Vermögen auch dann mit dem gemeinen Wert anzusetzen, wenn es einen Teilbetrieb bildet.

Rz. 122

Wenn bei der Aufspaltung auf einen übernehmenden Rechtsträger ein Teilbetrieb übergeht, die auf den anderen Rechtsträger übergehenden Wirtschaftsgüter aber keinen Teilbetrieb bilden, ist für das übergehende Vermögen, das keinen Teilbetrieb bildet, der gemeine Wert anzusetzen. Gleichsam sind auch die übergehenden Wirtschaftsgüter, die einen Teilbetrieb bilden, mit dem gemeinen Wert anzusetzen, wenn die auf den anderen übernehmenden Rechtsträger übergehenden Wirtschaftsgüter keinen Teilbetrieb bilden. Das ist systemgerecht, da auch eine Abspaltung nicht steuerneutral wäre, bei der nur der Teilbetrieb übertragen wird, während die keinen Teilbetrieb bildenden Wirtschaftsgüter bei der übertragenden Körperschaft verbleiben.

Rz. 123

Fehlt die Teilbetriebsvoraussetzung, ist die Folge, dass die Spaltung für den übertragenden Rechtsträger und seine Anteilseigner nicht gewinnneutral ist. Dagegen sind die übrigen Vorschriften des UmwStG anwendbar.^[7] Das betrifft insbesondere die Rückwirkungsfiktion nach § 2 UmwStG^[8] und die Wertverknüpfung nach § 12 UmwStG. Das Fehlen der Teilbetriebseigenschaft hat keine negativen steuerlichen Auswirkungen auf den übernehmenden Rechtsträger. Er hat die übergehenden Wirtschaftsgüter im Rahmen der Wertverknüpfung mit dem gemeinen Wert anzusetzen, ein etwaiger Übernahmegewinn ist nach § 12 Abs. 2 UmwStG steuerfrei. Von dem gemeinen Wert sind die Abschreibungen vorzunehmen.

[1] BFH v. 25.9.2018, I B 11/18, BFH/NV 2019, 56, Rz. 10; s. dazu Kraft, Ubg 2019, 95ff.

[2] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 15.02, Beispiel; Bericht des Finanzausschusses BT-Drs. 16/3369, 10.

[3] UmwStE-E, Entwurf eines aktualisierten BMF-Schreibens zur Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStE), IV C 2 – S 1978...