Frotscher/Drüen, UmwStG § 15 Aufspaltung, Abspaltung und ... / 4.3.4.3 Erwerb oder Aufstockung des fiktiven Teilbetriebs

Rz. 148

Schädlich sind nur der Erwerb und die Erhöhung der Beteiligung durch Übertragung von Wirtschaftsgütern, also Einbringungsfälle. Nicht schädlich ist der entgeltliche Erwerb oder Hinzuerwerb eines Mitunternehmeranteils oder einer Kapitalbeteiligung von einem Dritten gegen einen Kaufpreis in Geld; ebenfalls unschädlich ist der unentgeltliche Erwerb, z. B. durch Erbfall.^[1] Mit dem "Erwerb durch Übertragung von Wirtschaftsgütern" ist m. E. nicht der Erwerb gegen Geldzahlung gemeint, da Geld keine stillen Reserven haben kann.^[2] Schädlich können daher nur Sacheinlagen sein, nicht Bareinlagen.

Rz. 149

Wird der Mitunternehmeranteil bzw. die Beteiligung durch die Sacheinlage der keinen Teilbetrieb bildenden Wirtschaftsgüter aufgestockt, gilt dies für den gesamten Mitunternehmeranteil (also nicht nur für den aufgestockten Teil) bzw. die gesamte Beteiligung an der Kapitalgesellschaft (vgl. den Gesetzeswortlaut "wenn").

Rz. 150

Bei Mitunternehmeranteilen will die Finanzverwaltung unterschiedslos jede Einlage oder Überführung in das Gesamthands- oder Sonderbetriebsvermögen erfassen, wenn es sich um Wirtschaftsgüter mit stillen Reserven handelt.^[3]

Dem scheint der Gedanke zugrunde zu liegen, dass solche Vorgänge nach § 6 Abs. 5 S. 2, 3 EStG zum Buchwert möglich sind. Die Verwaltungsauffassung ist m. E. unzutreffend. Schädlich ist ausweislich des Gesetzeswortlauts bei einer Personengesellschaft die Übertragung von Wirtschaftsgütern in das Gesamthandsvermögen nur, wenn damit eine Aufstockung der Beteiligung verbunden ist. Eine Aufstockung des Mitunternehmeranteils sollte m. E. nicht vorliegen in den Fällen der unentgeltlichen Übertragung (verdeckte Einlage) oder bei einer Übertragung zwischen den Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer (§ 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 EStG). Ob eine verdeckte Einlage vorliegt, lässt sich anhand der Kontenverbuchung ermitteln, d. h. (nur) bei einer Verbuchung auf dem Kapitalkonto (I) sollte es zu einer Aufstockung des Mitunternehmeranteils kommen.^[4] Nicht schädlich ist m. E. zudem die Überführung in das Sonderbetriebsvermögen desselben Gesellschafters nach § 6 Abs. 5 S. 2 EStG, da das Gesetz konsequent zwischen "Übertragung" und "Überführung in das Sonderbetriebsvermögen" unterscheidet und es bei einer Überführung in das eigene Sonderbetriebsvermögen an einer "Übertragung" sowie an einem Erwerb oder einer Aufstockung des Mitunternehmeranteils fehlt.

Rz. 151

Bei einer Kapitalgesellschaft ist nur eine Sacheinlage gegen eine Nennkapitalerhöhung schädlich, da nur diese zu einem Erwerb oder einer Aufstockung der Beteiligung führt. Eine verdeckte Einlage führt bei Kapitalgesellschaften nicht zu einer Erhöhung der Beteiligung und ist daher unschädlich; außerdem führt eine verdeckte Einlage ohnehin zur Aufdeckung der stillen Reserven (arg. ex § 6 Abs. 6 S. 2 EStG). Aber auch eine Nennkapitalerhöhung gegen Sacheinlage ist m. E. dann unschädlich, wenn sich dadurch die Beteiligungsquoten nicht ändern, da dann keine Aufstockung der Beteiligung erfolgt. Besteht bereits vor der Zuführung der Wirtschaftsgüter eine Beteiligung von 100 %, liegt daher bei einer Nennkapitalerhöhung keine schädliche Aufstockung vor; eine bereits 100 % betragende Beteiligung kann nicht mehr "erworben oder aufgestockt" werden. Dies liegt außerhalb des möglichen Wortsinns des Begriffs der "Aufstockung einer Beteiligung". Das gilt sowohl für eine Geldeinlage (die ohnehin nicht schädlich ist) als auch für eine Sachkapitalzuführung. Durch die Zuführung von weiteren Wirtschaftsgütern ohne Erhöhung des Beteiligungsprozentsatzes wird allenfalls das Vermögen der Kapitalgesellschaft aufgestockt, nicht aber die Beteiligung.

Rz. 152 einstweilen frei

[1] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 15.20.

[2] Dötsch/Stimpel, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 15 UmwStG Rz. 187.

[3] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 15.18.

[4] Vgl. BMF v. 30.5.1997, BStBl I 1997, 627, Rz. 4.