Frotscher/Drüen, UmwStG § 15 Aufspaltung, Abspaltung und ... / 4.4 Steuerliche Folgen der Spaltung

4.4.1 Übersicht

Rz. 241

Bei den steuerlichen Folgen der Spaltung sind, wie bei der Verschmelzung, 3 Ebenen zu unterscheiden, nämlich die Ebene

• der übertragenden Körperschaft (Rz. 241ff.)
• der übernehmenden Körperschaft (Rz. 251ff.) und die
• der Gesellschafter (Rz. 278ff.).

Bei der übertragenden Körperschaft stellt sich die Frage, ob die Übertragung des Vermögens zum Buchwert erfolgen kann oder ob ein Übertragungsgewinn entsteht. Erfolgt die Spaltung zu Buchwerten, wird kein Übertragungsgewinn ausgewiesen. Ein Übertragungsgewinn entsteht nur bei Ansatz des gemeinen Werts oder von Zwischenwerten. Dagegen entsteht bei der übernehmenden Körperschaft i. d. R. ein Übernahmegewinn, da entweder (i) der Buchwert der Anteile, die die übernehmende Körperschaft an der übertragenden Körperschaft hält, von dem anzusetzenden Wert des übergehenden Vermögens (Buchwert des Vermögens, gemeiner Wert, Zwischenwert) abweichen wird (Aufwärtsspaltung) oder (ii) die übernehmende Körperschaft nicht an der übertragenden Körperschaft beteiligt ist. In letzterem Fall entspricht der Übernahmegewinn dem anzusetzenden Wert des übergehenden Vermögens. Auf der Ebene der Gesellschafter ist zu beurteilen, wie der Tausch der Anteile an der übertragenden Körperschaft gegen Anteile an der übernehmenden Körperschaft zu bewerten ist.

Rz. 241a

Eine besondere Situation entsteht bei der Aufwärtsspaltung (Upstream-Spaltung) in der Form der Aufspaltung (Aufspaltung auf die Muttergesellschaft und eine andere Körperschaft). In diesem Fall ist die Muttergesellschaft hinsichtlich des auf sie übergehenden Vermögens "übernehmende Körperschaft", hinsichtlich des auf die andere Gesellschaft übergehenden Vermögens ggf. "Gesellschafter". Dann treten bei der Muttergesellschaft die Rechtsfolgen sowohl für übernehmende Körperschaften als auch die für Gesellschafter ein (Rz. 207).

4.4.2 Behandlung der übertragenden Körperschaft

Rz. 241b

Die steuerlichen Folgen der Spaltung für die übertragende Körperschaft ergeben sich aus § 15 Abs. 1 UmwStG i. V. m. § 11 UmwStG sowie aus § 15 Abs. 2 UmwStG. Nach § 15 Abs. 1 UmwStG i. V. m. § 11 Abs. 1 UmwStG hat die übertragende Körperschaft sowohl bei der Aufspaltung als auch bei der Abspaltung auf den steuerlichen Übertragungsstichtag^[1] eine Steuerbilanz aufzustellen. Bei der Aufspaltung handelt es sich bei dieser Steuerbilanz um eine Schlussbilanz, da die übertragende Körperschaft mit dem steuerlichen Übertragungsstichtag steuerlich aufhört zu existieren.

Rz. 242

Soweit die Gegenleistung nur in Gesellschaftsrechten besteht oder keine Gegenleistung gewährt wird, soweit das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik hinsichtlich der übertragenen Wirtschaftsgüter weder ausgeschlossen noch beschränkt wird und soweit die spätere Versteuerung der stillen Reserven mit KSt sichergestellt ist, besteht ein Wahlrecht, in der Steuerbilanz die Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert, dem gemeinen Wert oder einem Zwischenwert anzusetzen. Bei Ansatz der gemeinen Werte oder von Zwischenwerten entsteht ein Gewinn, der mit der Tarifbelastung zu besteuern ist. Bei der nicht verhältniswahrenden Spaltung^[2] besteht die Gegenleistung auch dann nur in Gesellschaftsrechten, wenn und soweit Gesellschaftsrechte (irgend-) einer der an der Spaltung beteiligten Anteilseigner gewährt werden.^[3]

Rz. 243 – 244 einstweilen frei

Rz. 245

Das Wahlrecht zum Ansatz des Buchwerts, eines Zwischenwerts oder des gemeinen Werts bezieht sich nur auf das übergehende Vermögen. Das bei der Abspaltung bei der übertragenden Körperschaft verbleibende Vermögen ist mangels Realisierungsvorgangs immer mit dem Buchwert anzusetzen; ein Bewertungswahlrecht ergibt sich insoweit nicht.

Rz. 246

Nicht ausdrücklich gesetzlich geregelt ist die Frage, worauf sich das Prinzip, dass das Wahlrecht einheitlich auszuüben ist^[4], bezieht, wenn das Vermögen bei der Spaltung auf mehrere Rechtsträger übergeht. Die Regelungen über die Verschmelzung geben insoweit nichts her, da hier das Vermögen immer nur auf einen einzigen Rechtsträger übergehen kann. M. E. ist kein Grund ersichtlich, die einheitliche Ausübung des Wahlrechts für alle "Spaltungsmassen" zu fordern. Es genügt, wenn das Wahlrecht innerhalb jeder Spaltungsmasse einheitlich ausgeübt wird. Das Wahlrecht kann daher für das auf den einzelnen übernehmenden Rechtsträger übergehende Vermögen (d. h. den einzelnen übergehenden Teilbetrieb) jeweils gesondert ausgeübt werden. Der weitergehenden Auffassung^[5], wonach das Wahlrecht für jeden übergehenden Teilbetrieb ausgeübt werden kann, auch wenn mehrere Teilbetriebe auf den gleichen übernehmenden Rechtsträger übergehen, wird zugestimmt. Es wäre nicht anders, wenn die einzelnen Teilbetriebe in zeitlich aufeinander folgenden, aber jeweils selbstständige Spaltungen abgespalten würden.

Rz. 247 einstweilen frei

Rz. 248

Durch den Ansatz der Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert oder dem Wert der Gegenleistung in der Bilanz der übertragenden Körperschaft entsteht ein Übertragungsgewinn. Für dessen Ermittlung gelten die Ausführungen zur Verschmelzung entsprechend.^[6] Spaltungskosten minde...