Frotscher/Drüen, UmwStG § 15 Aufspaltung, Abspaltung und ... / 4.4.3 Behandlung der übernehmenden Körperschaft

4.4.3.1 Eintritt in die Rechtsstellung, Gewinnauswirkungen

Rz. 251

Die Rechtsfolgen der Spaltung für die übernehmende(n) Körperschaft(en) ergeben sich nach § 15 Abs. 1 UmwStG aus § 12 UmwStG; außerdem enthält § 15 Abs. 3 UmwStG eine besondere Regelung für den Verlust- und den Zinsvortrag der übertragenden Körperschaft (Rz. 258ff.). Für die übernehmende(n) Körperschaft(en) gilt das Prinzip der Wertverknüpfung und damit die Bindung an den Ansatz in der Bilanz der übertragenden Körperschaft.^[1]

Rz. 252

Aufgrund der Verweisung in § 15 Abs. 1 S. 1 UmwStG auf § 12 UmwStG ist bei der Abspaltung und der Aufspaltung für den übernehmenden Rechtsträger ein Übernahmegewinn in entsprechender Anwendung des § 12 Abs. 2 UmwStG auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zu ermitteln.^[2]

Der Übernahmegewinn ist entsprechend grundsätzlich steuerfrei.

Rz. 253 einstweilen frei

Rz. 254

Abweichungen ergeben sich jedoch für die Upstream-Spaltung bei der Abspaltung. In diesem Fall bleiben die Anteile an der übertragenden Körperschaft betragsmäßig unverändert, lediglich der Wert wird vermindert. Die Neubewertung der Anteile ist nach § 12 Abs. 1 S. 2 UmwStG i. V. m. § 4 Abs. 1 S. 2 UmwStG davon abhängig, dass die neu bewerteten Anteile in der logischen Sekunde nach der Neubewertung untergehen und das übernommene Vermögen an deren Stelle tritt. Bei der Abspaltung gehen aber keine Anteile unter (wenn es nicht zu einer Kapitalherabsetzung bzw. Einziehung von Anteilen kommt). Die Regelung über die Neubewertung kann daher nur entsprechend angewandt werden. Das bedeutet, dass nur insoweit eine Neubewertung erfolgt, als Vermögen abgespalten wird. Die durch die Teilwertabschreibung bzw. die § 6b-Rücklage gebildeten stillen Reserven in den Anteilen der übertragenden Körperschaft sind durch die Neubewertung daher nur in dem Verhältnis aufzudecken, in dem der gemeine Wert des auf die übernehmende Körperschaft übergehenden Vermögens zum gemeinen Wert des gesamten Vermögens der übertragenden Körperschaft steht.^[3] Es kommt dann zu einem entsprechenden wertmäßigen Abgang von dem Buchwert der Anteile.

Praxis-Beispiel

Die A-AG ist an der X-GmbH zu 100 % beteiligt. Die X-GmbH soll einen Teilbetrieb, der wertmäßig 40 % des gemeinen Werts des Gesamtvermögens der X-GmbH ausmacht, auf die A-AG abspalten. Der Buchwert der Anteile an der X-GmbH beträgt 200. In der Vergangenheit ist eine steuerwirksame Teilwertabschreibung von ursprünglich 400 auf 200 vorgenommen worden.

Durch die Abspaltung bleibt der Bestand der Anteile, die die A-AG an der X-GmbH hält, unverändert, ihr Wert vermindert sich aber um 40 %. Ausgangspunkt für die steuerliche Behandlung ist ein Buchwert von 200 zuzüglich der aufzudeckenden stillen Reserven von 40 %, d. h. 80. Der maßgebende Buchwert nach der anteiligen Aufdeckung der stillen Reserven beträgt also 280. Der Gewinn aus der Aufdeckung der stillen Reserven ist steuerpflichtig. Der Übernahmegewinn ist ausgehend von einem spaltungsbedingt abgehenden Beteiligungsansatz von 160 (d. h. 80 anteiliger Buchwert, 80 anteilige aufgedeckte stille Reserven) zu ermitteln. Dieser von der Spaltung betroffene Teil des Buchwerts stellt einen wertmäßigen Abgang von der Beteiligung dar. Der neue Buchwert beträgt daher 120 (d. h. 280 abzüglich 160).

Rz. 255 – 257 einstweilen frei

[1] Zur Wertverknüpfung § 12 UmwStG Rz. 5ff.

[2] Zu den Folgen für die Upstream-, Downstream- und Sidestreamspaltung § 12 UmwStG Rz. 30ff., Rz. 42ff., Rz. 49, Rz. 68ff.; zu den Auswirkungen auf das steuerliche Einlagekonto § 29 KStG Rz. 90ff.; BFH v. 9.1.2013, I R 24/12, BFHE 240, 115, BFH/NV 2013, 881.

[3] Vgl. auch Dötsch/Stimpel, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 15 UmwStG Rz. 388 m. w. N.

4.4.3.2 Verlustvortrag, Zinsvortrag und EBITDA-Vortrag (§ 15 Abs. 3 UmwStG)

Rz. 258

Anders als nach dem UmwStG 1995 geht der Verlustvortrag in keinem Fall mehr auf die übernehmende Körperschaft über. Ebenso wie bei der Verschmelzung^[1] erlischt der Verlustvortrag bei der Aufspaltung komplett (§ 15 Abs. 1 S. 1, § 12 Abs. 2 Hs. 2, § 4 Abs. 2 UmwStG). Bei der Abspaltung vermindert sich der Verlustvortrag im Verhältnis der gemeinen Werte des übergehenden und des verbleibenden Vermögens (§ 15 Abs. 3 UmwStG). § 15 Abs. 3 UmwStG hat demnach nur für die Abspaltung Bedeutung. Nach § 19 Abs. 2 UmwStG tritt dieselbe Rechtsfolge für gewerbesteuerliche vortragsfähige Fehlbeträge ein. § 15 Abs. 3 UmwStG gilt nur für die eigenen gewerbesteuerlichen Fehlbeträge des übertragenden Rechtsträgers, nicht für eventuelle gewerbesteuerliche Fehlbeträge auf Ebene einer nachgeschalteten Personengesellschaft.^[2]

Der Hintergrund des § 15 Abs. 3 UmwStG erschließt sich nicht. Es scheint sich um einen erzwungenen Gleichlauf von Verschmelzung und Spaltung zu handeln, der sich systematisch nicht nachvollziehen lässt. Das UmwStG 1995 unterschied generell noch danach, ob auf eine Kapital- oder Personengesellschaft ab- oder aufgespalten wurde. Bei der Auf-/Abspaltung auf eine Personengesellschaft gingen die Verlustvorträge unter, da sonst die von dem übertragenden Rechtsträger erwirtschafteten Verlustvorträge auf Ebene der Gesellschafter der Persone...