Frotscher/Drüen, UmwStG § 16 Aufspaltung oder Abspaltung auf eine Personengesellschaft

1 Inhalt, Zweck und systematische Zusammenhänge von § 16 UmwStG

1.1 Wesen der Spaltung

Rz. 1

§ 16 UmwStG gehört zum Vierten Teil des UmwStG, der den Übergang von Vermögen einer übertragenden Kapitalgesellschaft im Wege der Aufspaltung, Abspaltung oder Teilübertragung regelt. In den Fällen des § 15 UmwStG ist Übernehmerin eine andere Kapitalgesellschaft, in denen des § 16 UmwStG eine Personengesellschaft. § 16 UmwStG ermöglicht eine Umstrukturierung von Unternehmen, indem von einer Kapitalgesellschaft ein oder mehrere (fiktive oder echte) Teilbetriebe auf eine bestehende oder neu gegründete Personengesellschaft steuerneutral übertragen werden. Dies kann trotz Rechtsträgerwechsels ohne Gewinnrealisierung geschehen, weil die dahinterstehenden Gesellschafter ihr unternehmerisches Engagement – wenn auch in geänderter Rechtsform – fortsetzen.

Rz. 2

Zur strukturellen Einordnung der Auf- und Abspaltung nach §§ 15 und 16 UmwStG wird auf die Ausführungen zu § 15 UmwStG verwiesen.

Rz. 3

§ 16 UmwStG ist nur auf die Spaltung nach § 123 UmwG anwendbar. Möglich ist auch der Formwechsel einer Körperschaft in eine Personengesellschaft. Die Folgen einer solchen Umwandlung sind in § 9 UmwStG geregelt.

1.2 Anzuwendende Vorschriften

Rz. 4

Wegen der strukturellen Ähnlichkeit von Verschmelzung und Spaltung verweist § 16 UmwStG für die Spaltung auf Personengesellschaften neben § 15 UmwStG auf die Vorschriften über die Umwandlung einer Körperschaft in eine Personengesellschaft gem. §§ 3–8 und 10 UmwStG.

Bei der Aufspaltung einer Körperschaft können übernehmende Rechtsträger eine Personengesellschaft und eine Kapitalgesellschaft sein. In diesem Fall finden § 16 UmwStG i. V. m. den §§ 3ff. UmwStG und § 15 UmwStG nebeneinander Anwendung, und zwar auf den auf die Personengesellschaft übergehenden Teil des Vermögens § 16 UmwStG i. V. m. den §§ 3ff. UmwStG, auf den auf die Kapitalgesellschaft übergehenden Teil des Vermögens § 15 i. V. m. den §§ 11ff. UmwStG.

Rz. 5

§ 16 UmwStG enthält keine eigenständige Regelung zur Spaltung der Körperschaft auf eine oder mehrere Personengesellschaften. Vielmehr besteht die Norm im Wesentlichen aus Verweisungen auf die §§ 3ff., 15 UmwStG. Die Vorschrift umschreibt eigenständig lediglich ihren Anwendungsbereich, nämlich den Übergang des Vermögens einer Körperschaft durch Auf- oder Abspaltung auf eine Personengesellschaft, enthält selbst aber weder weitere Tatbestandsvoraussetzungen noch die Rechtsfolgen. Stattdessen wird für die handelsrechtlichen Voraussetzungen und Folgen der Auf- oder Abspaltung über § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG auf § 123 Abs. 1 und 2 UmwG verwiesen, für die besonderen steuerlichen Voraussetzungen einer steuerneutralen Spaltung auf die §§ 3ff. UmwStG sowie § 15 UmwStG und für die steuerlichen Rechtsfolgen wiederum auf §§ 3ff. UmwStG.

Rz. 6

Auch § 16 S. 2 UmwStG enthält nur eine Anpassung der Regelung des § 10 UmwStG an die Besonderheiten der Spaltung auf Personengesellschaften. Zudem ist diese Regelung durch Streichung des § 10 UmwStG im Wesentlichen gegenstandslos.

Rz. 7

Bei der Verweisung auf § 15 UmwStG ist zu berücksichtigen, dass § 15 Abs. 1 S. 1 UmwStG eine Rückausnahme enthält, wonach diese Vorschrift nicht im Rahmen des § 16 UmwStG anwendbar ist. § 15 Abs. 1 S. 1 UmwStG regelt die steuerlichen Voraussetzungen und Folgen einer Spaltung einschließlich der Möglichkeit, die Spaltung steuerneutral durchzuführen, die Folgen für den übertragenden und den übernehmenden Rechtsträger, sowie die Folgen für die Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers durch Verweisung auf die §§ 11ff. UmwStG. Diese Regelung passt für eine Vermögensübertragung auf eine Personengesellschaft nicht und wird ersetzt durch die Verweisung in § 16 UmwStG auf die §§ 3ff. UmwStG. Von § 15 UmwStG ist daher nur Abs. 1 S. 2, 3, Abs. 2 und Abs. 3 im Rahmen des § 16 UmwStG anwendbar.^[1]

[1] Vgl. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rz. 16.01 – 16.03; Dötsch, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 16 UmwStG Rz. 5; Schumacher, in Rödder/Herlimghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 16 UmwStG Rz. 11ff.

1.3 Rechtsentwicklung

Rz. 8

§ 16 S. 1 UmwStG in der aktuellen Fassung des SEStEG^[1] ist seit dem UmwStG 1995^[2] gleich geblieben. S. 2, der in der ursprünglichen Fassung das aufgegebene körperschaftsteuerrechtliche Anrechnungsverfahren berücksichtigte, ist durch das Steuersenkungsgesetz^[3] auf die heutige Fassung angepasst worden. In der Fassung des UmwStG 1995 enthielt § 16 UmwStG noch einen S. 3, wonach bei einer Spaltung auf eine Personengesellschaft der bei der übertragenden Körperschaft bestehende Verlustabzug im Verhältnis des übergehenden Vermögens unterging (wohingegen er bei einer Spaltung auf eine Körperschaft grundsätzlich erhalten blieb bzw. aufgeteilt wurde). Die Regelung wurde i. R.d. SEStEG gestrichen, da nunmehr § 15 Abs. 3 UmwStG für alle Spaltungsvorgänge im Anwendungsbereich des § 15 UmwStG den (anteiligen) Verlustuntergang vorsieht.^[4]

[1] BGBl I 2006, 2782.

[2] BGBl I 1994, 3267.

[3] BGBl I 2000, 1433.

[4] Vgl. BT-Drs. 16/2710, 42 zur Kritik daran vgl. § 15 UmwStG Rz. 258.

2 Die handelsrechtliche Auf- und Abspaltung (§ 123 Abs. 1 und 2 UmwG) als Tatbestand des § 16 UmwStG

Rz. 9

Die Anwendung von § 16 UmwStG setzt eine handelsrec...