Frotscher/Drüen, UmwStG § 2 Steuerliche Rückwirkung / 5.1 Allgemeines

Rz. 132

§ 2 Abs. 4 UmwStG soll sichern, dass die Umwandlung nicht zur Nutzung eines Verlusts, Zinsvortrags oder EBITDA-Vortrags (obwohl für diesen § 8c KStG nicht gilt) führt, die ohne Umwandlung nicht möglich gewesen wäre (keine "Statusverbesserung").^[1] Das Gesetz nennt den Verlustausgleich, die Verlustverrechnung, die Nutzung eines Zinsvortrags und die Nutzung des EBITDA-Vortrags zusammenfassend "Verlustnutzung", ohne dass an diesen Begriff jedoch rechtliche Folgerungen geknüpft werden. Diese Besteuerungsgrundlagen des übertragenden Rechtsträgers gehen nicht auf den übernehmenden Rechtsträger über, sondern gehen unter. § 2 Abs. 4 UmwStG dient dazu, diese Regelungen abzusichern, indem verhindert wird, dass diese Besteuerungsgrundlagen infolge der Rückwirkung vor ihrem Untergang noch genutzt werden können.^[2] Die Vorschrift enthält drei Teile:

• S. 1 schließt die Verlustnutzung durch Verrechnung mit einem Übertragungsgewinn des übertragenden Rechtsträgers aus.
• S. 2 verhindert, dass vom übertragenden Rechtsträger während des Rückwirkungszeitraums erlittene Verluste, die dem übernehmenden Rechtsträger zuzurechnen sind, bei dem übernehmenden Rechtsträger mit dessen Gewinnen verrechnet werden.
• S. 3ff. verhindert eine Nutzung von Verlusten des übernehmenden Rechtsträgers durch Verrechnung mit positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum (die dem übernehmenden Rechtsträger zugerechnet werden).

Rz. 133

Unklar ist, ob die Vorschrift auch die GewSt betrifft. Nach § 2 Abs. 1 S. 2 UmwStG gilt die Rückwirkung auch für die GewSt; daher wäre es konsequent, Abs. 4 auch auf die GewSt anzuwenden. Allerdings spricht Abs. 4 S. 1 nur von "Verlusten", nicht von negativen Gewerbeerträgen. Das könnte dafür sprechen, dass die Regelung nicht für negative Gewerbeerträge gilt.^[3] Insoweit würde auch § 7 S. 1 GewStG nicht zu einem anderen Ergebnis führen, weil Verlustvorträge nicht bei der Gewinnermittlung, sondern erst bei der Einkommensermittlung verrechnet, demnach im Ausgangsbetrag nach § 7 GewStG nicht berücksichtigt werden. Andererseits erfasst § 2 Abs. 4 S. 1 UmwStG auch laufende Verluste, die nicht mit einem Übertragungsgewinn verrechnet werden können. Der dadurch angesprochene Verlustausgleich vollzieht sich aber bei der Ermittlung der Einkünfte; "Gewinn" ist Gewinn nach Verlustausgleich. Dies würde über § 7 S. 1 GewStG auch für die GewSt gelten. Hieraus und wegen der allgemeinen Geltung der Rückwirkung des § 2 UmwStG auch für die GewSt, was insoweit die gleichen Besteuerungslücken schafft wie bei der KSt, kann bei einer, allerdings großzügigen, Auslegung geschlossen werden, dass Abs. 4 S. 1 auch für die GewSt gilt.^[4]

Rz. 134

Die Vorschrift bezieht sich unmittelbar nur auf die Rückwirkung nach § 2 Abs. 1 und 2 UmwStG, und damit auf die Umwandlungen nach §§ 3–19 UmwStG. Das bedeutet, dass die Vorschrift unmittelbar nicht gilt, soweit die Rückwirkung der Umwandlung auf anderen Vorschriften beruht. Allerdings enthält § 20 Abs. 6 S. 4 UmwStG eine Verweisung auf § 2 Abs. 4 UmwStG, sodass die Vorschrift entsprechend auch auf Einbringungen anwendbar ist. Für die Einbringung durch Gesamtrechtsnachfolge in eine Personengesellschaft gilt aufgrund der Verweisung in § 24 Abs. 4 UmwStG auf § 20 Abs. 6 UmwStG Entsprechendes.

Rz. 134a

Die Regelung erfasst den gesamten Rückwirkungszeitraum des § 2 Abs. 1, 2 UmwStG. Das ist der Zeitraum zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und dem Erlöschen des übertragenden Rechtsträgers durch Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister. Dieser Zeitraum kann mehr als 8 Monate betragen. Das Gesetz bietet keinen Anhaltspunkt dafür, diesen Zeitraum, für den keine Verlustverrechnung stattfinden kann, zu begrenzen, etwa auf den Zeitraum zwischen steuerlichem Übertragungszeitpunkt und Umwandlungsbeschluss^[5] oder der Anmeldung zum Handelsregister.

Rz. 135

Der Anwendungsbereich der Vorschrift ist beschränkt, nachdem nach § 8c Abs. 1 S. 6 KStG Verluste in Höhe der stillen Reserven erhalten bleiben; insoweit ist § 2 Abs. 4 UmwStG nicht anwendbar.^[6] Allerdings ist hierbei § 8c Abs. 1 S. 9 KStG zu beachten. Bei der Ermittlung der stillen Reserven ist nur das Betriebsvermögen zu berücksichtigen, das dem übernehmenden Rechtsträger ohne Berücksichtigung der Rückwirkungsfiktion nach § 2 Abs. 1 UmwStG zuzurechnen ist.^[7]

Rz. 136

Anders als zu den Faktoren der "Verlustnutzung" enthält das Gesetz keine Regelung zum Spendenvortrag nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 S. 9f. KStG. Der Spendenvortrag des übertragenden Rechtsträgers geht daher ohne Kürzung auf den übernehmenden Rechtsträger über und kann von ihm im Rahmen der für ihn geltenden Höchstbeträge genutzt werden. Da die Rückwirkung der Umwandlung insoweit keine Gestaltungsmöglichkeiten eröffnet, ist der Spendenvortrag zu Recht nicht in die Regelung des § 2 Abs. 4 S. 1 UmwStG einbezogen worden.

Rz. 137

§ 2 Abs. 4 UmwStG wurde durch Gesetz v. 19.12.2008^[8] eingeführt, durch Gesetz v. 22.12.2009^[9] um den EBITDA-Vortrag mit Wirkung ab Einführung...