Frotscher/Drüen, UmwStG § 20 Einbringung von Unternehmen ... / 3.2.2 Ausgangsrechtsträger (§ 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 UmwStG)

3.2.2.1 EU/EWR-Ausgangsrechtsträger (§ 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 Buchst. a UmwStG)

Rz. 28

Ausgangsrechtsträger kann nach § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 Buchst. a aa) i. V. m. § 1 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG (s. zu § 1 Abs. 2 UmwStG Rz. 20) eine nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats der EU oder eines Staats, auf den das Abkommen über den EWR Anwendung findet, gegründete Gesellschaft i. S. d. Art. 54 AEUV oder des Art. 34 des Abkommens über den EWR sein. Dazu gehören die Gesellschaften des bürgerlichen Rechts und des Handelsrechts, Körperschaften des Handelsrechts einschließlich der SE, AG, GmbH, KGaA und Genossenschaften und SCE sowie die sonstigen juristischen Personen des öffentlichen und privaten Rechts, soweit sie einen Erwerbszweck verfolgen (vgl. im Einzelnen § 1 Rz. 134ff.).

Rz. 29

Handelt es sich bei dem Ausgangsrechtsträger um eine Körperschaft, so muss diese nach den Vorschriften eines EU/EWR-Staates gegründet worden sein sowie ihren Sitz und ihren Ort der Geschäftsleitung im Hoheitsgebiet eines dieser Staaten haben (vgl. § 1 UmwStG Rz. 136).

Rz. 30

Ausgangsrechtsträger kann nach § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a bb) i. V. m. § 1 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG (s. zu § 1 Abs. 2 UmwStG Rz. 20) auch eine natürliche Person sein, deren Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt sich innerhalb eines Mitgliedstaats befindet ("EU/EWR-natürliche Person"). Eines der beiden Anknüpfungsmerkmale darf sich auch in einem Drittstaat befinden, vorausgesetzt, die natürliche Person gilt nach dem DBA mit diesem Drittstaat nicht als in diesem Drittstaat ansässig. Unschädlich dürfte es auch sein, wenn eine natürliche Person in mehreren Staaten einen Wohnsitz hat, sofern vorgenannte Voraussetzungen erfüllt werden (vgl. § 1 UmwStG Rz. 140).

Rz. 31

Ist Ausgangsträger eine Personengesellschaft, die nach dem Recht eines Mitgliedstaats gegründet worden ist und deren Sitz und Ort der Geschäftsleitung sich in einem Mitgliedstaat befinden, wird als zusätzliche Voraussetzung verlangt, dass es sich bei den unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligten – aus deutscher Sicht^[1] – juristischen und natürlichen Personen um EU/EWR-Gesellschaften bzw. um EU/EWR-natürliche Personen handelt. Soweit die unmittelbar oder mittelbar beteiligten juristischen bzw. natürlichen Personen keine EU/EWR-Personen sind, handelt es sich nicht um eine EU/EWR-Personengesellschaft (vgl. im Einzelnen § 1 Rz. 137ff.).

Rz. 32

Das zusätzliche Abstellen auf die Ansässigkeit der Gesellschafter einer Personengesellschaft ist im Falle ausländischer Personengesellschaften, die im Ausland als Körperschaft behandelt werden – sog. "hybride" Personengesellschaft –, als Verstoß gegen die Fusionsrichtlinie zu werten, falls diese Gesellschaften vom Anwendungsbereich der Fusionsrichtlinie erfasst werden^[2], was grundsätzlich der Fall ist.

Rz. 33

Keine Anwendungsvoraussetzungen gelten dagegen für die Obergesellschaft(en) einer mehrstöckigen Personengesellschaft, z. B. für den Fall, dass die letzte Untergesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft verschmolzen wird. Die Obergesellschaften sind in diesem Fall weder Ausgangsrechtsträger noch steuerpflichtiger Gesellschafter. Sie brauchen daher selbst nicht die Voraussetzungen einer EU/EWR-Personengesellschaft zu erfüllen. Es kann sich mithin auch um Drittstaatengesellschaften handeln. Dies kann allerdings zweifelhaft sein.^[3]

Rz. 34

Ein atypisch still beteiligter Gesellschafter steht einem "normalen" Gesellschafter einer Personengesellschaft gleich. Da die atypisch stille Unterbeteiligung an einem Mitunternehmeranteil eine eigene (Innen-)Personengesellschaft begründet, mit der Folge, dass es sich steuerlich um eine doppelstöckige Personengesellschaft handelt, sind die eben genannten Ausführungen zu den Anwendungsvoraussetzungen bei einer mehrstöckigen Personengesellschaft anzuwenden. Die (Innen-)Personengesellschaft ist dabei die Obergesellschaft, deren steuerliches Vermögen der Mitunternehmeranteil an der (Außen-)Personengesellschaft darstellt.

[1] Zum sog. Typenvergleich RFH v. 12.2.1930, VI A 899/27, RStBl 1930, 444; Drüen, in Frotscher/Drüen, KStG, § 1 KStG Rz. 55ff.; zu einem bereits von der Finanzverwaltung vorgenommenen Typenvergleich vgl. auch Tabellen 1 u. 2 im Anhang zum Schreiben des BMF v. 24.12.1999, IV B 4 S 1300 – 111/99, BStBl I 1999, 1076 sowie zur Einordnung einer LLC US-amerikanischen Rechts BMF v. 19.3.2004, IV B 4 – S 1301 USA – 22/04, BStBl I 2004, 411.

[2] Benecke/Schnitger, IStR 2006, 770.

[3] § 1 UmwStG Rz. 139.

3.2.2.2 Drittstaat-Ausgangsrechtsträger (§ 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b UmwStG)

3.2.2.2.1 Grundlagen

Rz. 35

Handelt es sich bei dem Ausgangsrechtsträger nicht um eine EU/EWR-Gesellschaft/natürliche Person, kann § 20 UmwStG nach § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b UmwStG dennoch zur Anwendung kommen, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der dem Einbringenden gewährten Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist. Mithin ist der Anwendungsbereich eröffnet, wenn der Einbringende mit einem etwaigen Veräußerungsgewinn aus den erhaltenen Anteilen ohne weitere Einschränkung in Deutschland der unbeschränkten oder der beschr...