Frotscher/Drüen, UmwStG § 20 Einbringung von Unternehmen ... / 4 Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft (§ 20 Abs. 2 UmwStG)

4.1 Grundlagen

Rz. 181

Grundsätzlich hat die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen.

Rz. 182

Soweit bestimmte Voraussetzungen ("Buchwertvoraussetzungen") erfüllt sind, insbes. das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland am Gewinn aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird, kann die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen auf Antrag "ausnahmsweise" auch mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert ansetzen.

Rz. 183

Das Bewertungswahlrecht kann aber bei der Gewährung auch sonstiger Gegenleistungen eingeschränkt sein. Darüber hinaus ist das Bewertungswahlrecht laut Gesetzesbegründung^[1] für diejenigen Wirtschaftsgüter ausgeschlossen, für die durch die Einbringung erstmals das deutsche Besteuerungsrecht begründet wird. Das Bewertungswahlrecht kann nach der hier vertretenen Auffassung auch deshalb ausgeschlossen sein, weil eine Antragstellung tatsächlich nicht möglich ist oder weil kein bisheriger Buchwert existiert, der fortgeführt werden könnte.

[1] BT-Drs. 16/2710, 43.

4.2 Grundsatz: Bewertung mit dem gemeinen Wert (§ 20 Abs. 2 S. 1 Hs. 1 UmwStG)

Rz. 184

Grundsätzlich ist der gemeine Wert anzusetzen. Gemäß § 9 Abs. 2 BewG wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit eines Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Der gemeine Wert umfasst grundsätzlich auch einen Gewinnaufschlag.

Rz. 185

Mit dem Ansatz des gemeinen Werts sind sämtliche in dem eingebrachten Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven aufzudecken. Laut Gesetzesbegründung soll der gemeine Wert des eingebrachten Betriebsvermögens auch selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter, z. B. den originären Firmenwert, umfassen.^[1] Gegen den Ansatz auch des Firmenwerts mit dem gemeinen Wert kann zwar eingewandt werden, dass die von § 9 Abs. 2 BewG vorausgesetzte selbstständige Veräußerbarkeit des Firmenwerts nicht möglich ist.^[2] Allerdings spricht der Gesetzeswortlaut vom gemeinen Wert des (gesamten) eingebrachten Betriebsvermögens, sodass danach und auch nach dem Sinn und Zweck des Gesetzes davon ausgegangen werden muss, dass der Ansatz auch des Firmenwerts mit dem gemeinen Wert vom Gesetz her gedeckt ist.^[3]

Ein negativer Firmenwert wäre auf das übrige eingebrachte Betriebsvermögen zu verteilen, sodass das übrige eingebrachte Betriebsvermögen nur mit seinem gemeinen Wert abzüglich des negativen Firmenwerts anzusetzen wäre. Soweit die in dem übrigen eingebrachten Betriebsvermögen ruhenden stillen (positiven) Reserven betragsmäßig geringer sein sollten als der (negative) Firmenwert, müssten die Buchwerte des eingebrachten Betriebsvermögens sogar wohl abgestockt werden.^[4]

Rz. 186

Der Firmenwert ist auch bei der Einbringung eines Teilbetriebs zum gemeinen Wert anzusetzen. Denn für einen Teilbetrieb kann ein Gesamtwert unter Berücksichtigung der Gewinnaussichten und damit auch ein Firmenwert ermittelt werden, weil ein Teilbetrieb als lebensfähige Einheit übertragen werden kann.^[5]

Rz. 187

Auch bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils wird man davon auszugehen haben, dass ein anteiliger Firmenwert zu berücksichtigen ist, da der Mitunternehmeranteil die gesamthänderische Mitberechtigung an allen Wirtschaftsgütern des gesamten Betriebs verkörpert.

Rz. 188

Sollten zu dem eingebrachten Betriebsvermögen auch Anteile an einer Kapitalgesellschaft gehören, so ist der gemeine Wert der eingebrachten Anteile nicht durch Anwendung des Stuttgarter Verfahrens zu ermitteln.^[6] Der gemeine Wert von Anteilen ist nach § 11 BewG zu bestimmen. Zur Ermittlung des gemeinen Werts sind vorrangig Käufe bzw. Verkäufe heranzuziehen, weil § 11 Abs. 2 S. 1 BewG insoweit lex specialis ist. Voraussetzung ist jedoch, dass Verkäufe vorliegen, die im Besteuerungszeitpunkt weniger als ein Jahr zurückliegen und die im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielt worden sind. Liegen solche Vorgänge nicht vor, so ist der gemeine Wert unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nicht steuerliche Zwecke üblichen Methode zu ermitteln; dabei ist die Methode anzuwenden, die ein Erwerber der Bemessung des Kaufpreises zu Grunde legen würde.^[7]

Allerdings hält der BFH auch die Anwendung des Stuttgarter Verfahrens für zulässig, soweit es nicht aus besonderen Gründen zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt.^[8]

Rz. 189

Auch steuerfreie Rücklagen, z. B. für Ersatzbeschaffung nach § 6b EStG, sind aufzulösen, sofern sie sonst auf die übernehmende Gesellschaft übergehen würden.

Rz. 190

Für die Ermittlung des gemeinen Werts sind die Verhältnisse zum steuerlichen Übertragungsstichtag maßgeblich^[9], also ggf. zu einem zurückbezogenen Zeitpunkt.

Rz. 191

Stellt sich bei einer späteren Betriebsprüfung heraus, dass die übernehmende Gesellschaft die gemeinen Werte der einzelnen Wirtschaftsgüter des eingebrachten Betriebsvermögens zu hoch oder zu niedrig angesetzt hat, so sind die Bilanzwerte im Rahmen...