Frotscher/Drüen, UmwStG § 20 Einbringung von Unternehmen ... / 4.3.2.5 Wertobergrenze für sonstige Gegenleistungen

4.3.2.5.1 Ermittlung der Wertobergrenze

Rz. 236a

Die Regelung des § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmwStG sieht eine relative und eine absolute Wertobergrenze für den gemeinen Wert der sonstigen Gegenleistungen vor, wobei die für den Einbringenden günstigere Alternative maßgebend ist. Es ist zu prüfen, nach welcher Vorschrift sich eine geringere Einschränkung des Wertansatzwahlrechts ergibt.^[1]

Die absolute Wertobergrenze nach § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 Buchst. b UmwStG ist mithin bei einem Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens bis zu 2 Mio. EUR anzuwenden. Bei höheren Buchwerten des eingebrachten Betriebsvermögens ist die relative Wertobergrenze des § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 Buchst. a UmwStG einschlägig. Die Wertobergrenze ist durch Gesetz v. 2.11.2015^[2] eingeführt worden und anzuwenden bei Einbringungen durch Gesamtrechtsnachfolge, wenn der Umwandlungsbeschluss nach dem 31.12.2014 gefasst worden ist, bei Einbringungen durch Einzelrechtsnachfolge, wenn der Einbringungsvertrag nach dem 31.12.2014 abgeschlossen worden ist. Für das Jahr 2015 entfaltet das Gesetz daher unechte Rückwirkung.

Rz. 236b

Bei einem Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens bis zu 500.000 EUR können sonstige Gegenleistungen mit einem gemeinen Wert bis zur Höhe des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens (Wertobergrenze) steuerunschädlich gewährt werden. Bei einem Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens von mehr als 500.000 EUR und nicht mehr als 2 Mio. EUR können sonstige Gegenleistungen mit einem gemeinen Wert von max. 500.000 EUR (Wertobergrenze) steuerunschädlich gewährt werden. Eine prozentuale Obergrenze besteht dann nicht. Überschreitet der Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens 2 Mio. EUR, darf der gemeine Wert der sonstigen Gegenleistungen bis zu 25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens (Wertobergrenze) betragen. Darüber hinaus besteht in diesem Fall keine absolute Obergrenze. Sonstige Gegenleistungen bleiben in Höhe des absoluten Freibetrags bzw. bis zu einem Viertel der Buchwerte somit ohne steuerliche Folgen.^[3]

Rz. 236c

Der Begriff "Buchwert" ist i. S. v. § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG zu bestimmen.^[4] Die Buchwerte ergeben sich aus der steuerlichen Übertragungsbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag des Einbringenden.^[5] Ist, wie bei der Einbringung, keine Übertragungsbilanz aufzustellen, sind diejenigen Werte maßgebend, die in einer Übertragungsbilanz enthalten wären, die auf diesen Stichtag aufzustellen wäre (fiktive Übertragungsbilanz). Da für den Einbringenden steuerlich keine Rechtsgrundlage für die Aufdeckung der stillen Reserven bzw. eine Aufstockung der Buchwerte auf den Übertragungsstichtag besteht, sind die auf den Übertragungsstichtag fortentwickelten Buchwerte i. S. d. §§ 4ff. EStG anzusetzen. Dies gilt auch für die Bemessung der Wertobergrenze. Der Ansatz von Zwischenwerten bzw. die Aufstockung der Buchwerte infolge Überschreitens der Wertobergrenze erfolgt erst in einer etwaigen Übernahmebilanz bzw. in der Buchführung des übernehmenden Rechtsträgers und berührt die (fiktive) Übertragungsbilanz nicht. Das hat zur Folge, dass eine Aufstockung durch Zwischenwertansatz oder infolge Überschreitens der Obergrenze die für die Wertobergrenze maßgeblichen Buchwerte nicht erhöht folglich auch den Überschreitungsbetrag nicht mindert.^[6] Der Veräußerungsgewinn und damit der Übertragungsgewinn des übertragenden Rechtsträgers nach § 20 Abs. 3 S. 1 UmwStG wird insoweit also außerhalb der fiktiven Übertragungsbilanz ermittelt.

[1] BMF v. 23.10.2023, IV C 2 – S 1978/19/10001, UmwStE-E Rz. 20.19a.

[2] BStBl I 2015, 846; hierzu Bilitewski/Heinemann, Ubg 2015, 513; Bron, DB 2015, 940; Rödder, Ubg 2015, 329.

[3] BMF v. 23.10.2023, IV C 2 – S 1978/19/10001, UmwStE-E Rz. 20.19a.

[4] § 1 UmwStG Rz. 160.

[5] Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 20 UmwStG Rz. 194a; a. A. Bilitewski/Heinemann, Ubg 2015, 513, 516, die auf die Übernahmebilanz des übernehmenden Rechtsträgers abstellen.

[6] A.A. Bilitewski/Heinemann, Ubg 2015, 513, 516.

4.3.2.5.2 Überschreiten der Wertobergrenze

Rz. 236d

Die Möglichkeit zur Buchwertfortführung besteht nur, soweit die Wertobergrenze nicht überschritten wird. Bei einem Überschreiben der Wertobergrenze kommt es zwangsläufig zu einer anteiligen Aufdeckung der stillen Reserven. Nach der Gesetzesbegründung wird der die Wertobergrenze übersteigende gemeine Wert der sonstigen Gegenleistungen im Ergebnis als (schädliches) Entgelt gewertet und die Höhe der aufzudeckenden stillen Reserven nach den Grundsätzen der Trennungstheorie bestimmt.^[1]

Praxis-Beispiel

Das eingebrachte Betriebsvermögen hat einen Buchwert von 2 Mio. EUR und einen gemeinen Wert von 5 Mio. EUR. Der Einbringende erhält neben den neuen Anteilen eine sonstige Gegenleistung, z. B. in Form einer Barzahlung, von 1 Mio. EUR. Es wird ein Antrag auf Fortführung der Buchwerte gestellt.

1. Schritt: Ermittlung der die Wertobergrenze übersteigenden Höhe der sonstigen Gegenleistung

   Die Wertobergrenze beträgt 500.000 EUR. Der die Wertobergrenze übersteigende gemeine Wert der Gegenleistung beträgt mithin ebenf...