Frotscher/Drüen, UmwStG § 20 Einbringung von Unternehmen ... / 5 Steuerfolgen auf der Ebene des Einbringenden (§ 20 Abs. 3 u. 4 UmwStG)

5.1 Grundlagen

Rz. 311

§ 20 Abs. 3 UmwStG behält das Prinzip der doppelten (Buch-)Wertverknüpfung bei. Von wenigen Ausnahmen abgesehen, gilt der (Buch-)Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, für den Einbringenden als Veräußerungspreis des eingebrachten Betriebsvermögens und als Anschaffungskosten der neuen Anteile.

Rz. 312

§ 20 Abs. 3 S. 4 UmwStG regelt den Sonderfall, dass zu dem eingebrachten Betriebsvermögen auch einbringungsgeborene Anteile gehören und dass insoweit auch die neuen Anteile als einbringungsgeboren gelten (Verdoppelung der Einbringungsgeborenheit).

Rz. 313

§ 20 Abs. 4 UmwStG legt fest, unter welchen Voraussetzungen ein etwaiger Einbringungsgewinn den Vergünstigungen der §§ 16, 34 EStG unterliegt.

5.2 Veräußerungspreis des eingebrachten Betriebsvermögens (§ 20 Abs. 3 S. 1)

Rz. 314

Der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis des eingebrachten Betriebsvermögens. Die etwaige Ausübung des Bewertungswahlrechts nach § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG durch die übernehmende Gesellschaft ist damit auch für den Einbringenden bindend, selbst wenn die übernehmende Gesellschaft sich dabei nicht an eine Vereinbarung mit dem Einbringenden über die Ausübung des Bewertungswahlrechts gehalten haben sollte. Der Einbringende kann Einwendungen gegen die angesetzten Werte nicht im Einspruchsverfahren gegen seinen eigenen Steuerbescheid, sondern nur durch eine Anfechtung des gegenüber der übernehmenden Gesellschaft ergangenen KSt-Bescheids als Drittbetroffener (Drittanfechtungsrecht) geltend machen. Die übernehmende Gesellschaft selbst ist durch (vermeintlich) zu hohe Werte nicht beschwert.^[1]

Rz. 314a

Etwas anderes kann u. U. dann gelten, wenn die Verantwortlichen der übernehmenden Gesellschaft sich bei der Aufstellung der Bilanz nicht darüber im Klaren waren, dass sie ihr Wahlrecht nach § 20 Abs. 2 UmwStG ausüben. Mängel des Erklärungsbewusstseins bei Ausübung des Wahlrechts können ggf. von der übernehmenden Gesellschaft mit einer unverzüglichen Anfechtungserklärung geltend gemacht werden.^[2] Um sicherzugehen, sollte in einem vergleichbaren Fall jedoch auch der Einbringende Einspruch gegen den gegenüber der übernehmenden Gesellschaft ergangenen KSt-Bescheid erheben.

Rz. 315

Eine bereits durchgeführte Veranlagung des Einbringenden ist ggf. nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO zu ändern. Von der etwaigen Ausübung des Bewertungswahlrechts durch die übernehmende Gesellschaft hängt es ab, ob es beim Einbringenden zu einem Einbringungsgewinn kommt.

Rz. 316

Eine Ausnahme von dem vorstehenden Grundsatz, dass der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen angesetzt hat, für den Einbringenden als Veräußerungspreis gilt, hat der BFH^[3] für den Fall bejaht, dass der übernehmenden Gesellschaft kein Bewertungswahlrecht zusteht und sie das eingebrachte Betriebsvermögen mit einem unzulässigen Wert angesetzt hat. In diesem Fall soll über die Höhe des gemeinen Werts im Besteuerungsverfahren des Einbringenden entschieden werden können.

Rz. 317

Die Gewährung auch sonstiger Gegenleistungen neben den neuen Anteilen führt nicht unmittelbar zu einer Teilentgeltlichkeit des Einbringungsvorgangs und damit zu einem anteiligen Veräußerungsgewinn. Die Gewährung auch sonstiger Gegenleistungen wirkt sich nur bei Überschreiten der zulässigen Wertobergrenzen mittelbar auf die Höhe des Einbringungsgewinns aus, indem nach § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmwStG und ggf. § 20 Abs. 2 S. 4 UmwStG der Wertansatz des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden Gesellschaft beeinflusst wird. Dies ist der Fall, wenn der gemeine Wert der sonstigen Gegenleistungen die zulässige Wertobergrenze übersteigt. Dann hat die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen unter Aufdeckung von stillen Reserven entsprechend der Vorgabe nach § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmwStG und ggf. § 20 Abs. 2 S. 4 UmwStG anzusetzen, sodass ein Einbringungsgewinn entsteht (Rz. 236a ff.; Rz. 274ff.).

[1] BFH v. 8.6.2011, I R 79/10, BSBl II 2012, 421, BFH/NV 2012, 128; BFH v. 25.4.2012, I R 2/11, BFH/NV 2012, 1649; BFH v. 8.6.2011, I R 79/10, BStBl II 2012, 421, BFH/NV 2012, 128; BFH v. 6.2.2014, I B 168/13, BFH/NV 2014, 921; BMF v. 23.10.2023, IV C 2 – S 1978/19/10001, UmwStE-E Rz. 20.25; FinMin Mecklenburg-Vorpommern v. 1.11.2012, IV 301 – S-1978c – 00000 – 2010/002, DStR 2013, 973.

[2] BFH v. 11.5.2010, IX R 26/09, BFH/NV 2010, 2067.

[3] BFH v. 24.3.1983, IV R 138/80, BStBl II 1984, 233.

5.3 Anschaffungskosten der neuen Anteile (§ 20 Abs. 3 S. 1–3 UmwStG)

5.3.1 Grundsatz: Wertverknüpfung (§ 20 Abs. 3 S. 1 UmwStG)

Rz. 318

Der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt bzw. anzusetzen hat, stellt für den Einbringenden grundsätzlich auch die Anschaffungskosten der erhaltenen neuen Gesellschaftsanteile dar. Dies gilt unabhängig davon, ob einheitlich der Buchwert, einheitlich ein Zwischenwert, einheitlich der gemeine Wert oder auch nur für Teile des Betriebsvermögens der gemeine Wert angesetzt wird.

Rz. 318a

Dies gilt auch insoweit, als das eingebrachte Betriebsvermögen als Aufgeld i. S. d. § 272 Abs....