Frotscher/Drüen, UmwStG § 20 Einbringung von Unternehmen ... / 5.5.6 Anrechnung fiktiver ausländischer Steuern

5.5.6.1 Grundlagen

Rz. 354

Die Regelungen zur Besteuerung des Einbringungsgewinns (vgl. Rz. 338ff.) gelten unbeschadet der Frage, ob zu dem eingebrachten Betriebsvermögen auch Wirtschaftsgüter gehören, die vor der Einbringung einer EU-Anrechnungsbetriebsstätte zuzurechnen waren. Gehören zu dem einzubringenden Betriebsvermögen auch Wirtschaftsgüter einer Anrechnungsbetriebsstätte, kann nach § 20 Abs. 7 UmwStG in den Fällen, in denen der Anwendungsbereich der Fusionsrichtlinie eröffnet ist, eine fiktive ausländische Steuer auf die deutsche Steuer vom Einbringungsgewinn angerechnet werden.

Rz. 355

Eine fiktive Anrechnung ausländischer Steuern ist nach § 20 Abs. 8 UmwStG auch dann möglich, wenn der Ausgangsrechtsträger

• eine hybride EU-Personengesellschaft ist, soweit an dieser Personengesellschaft Personen beteiligt sind, die im Inland unbeschränkt steuerpflichtig sind,
• eine im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Person ist, die Anteile an einer hybriden EU-Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft einbringt.

5.5.6.2 Einbringung einer EU-Anrechnungsbetriebsstätte (Abs. 7)

Rz. 356

Gemäß § 20 Abs. 7 UmwStG ist § 3 Abs. 3 UmwStG entsprechend anzuwenden.

Rz. 357

§ 3 Abs. 3 UmwStG betrifft die Verschmelzung einer inländischen Körperschaft mit EU-Anrechnungsbetriebsstätte auf eine Personengesellschaft. Die übertragende Körperschaft hat die deutsche KSt auf den Übertragungsgewinn um die ausländische Steuer zu ermäßigen, die entstanden wäre, wenn die übertragenen Wirtschaftsgüter, soweit sie tatsächlich der EU-Anrechnungsbetriebsstätte zuzurechnen sind, zum gemeinen Wert veräußert worden wären.

Rz. 358

Übertragen auf die Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft ist aus der entsprechenden Anwendung zunächst zu folgern,

• dass ein inländischer Einbringender mit einer EU-Anrechnungsbetriebsstätte,
• die ausländische Steuer auf den Einbringungsgewinn, die entstanden wäre, wenn die eingebrachten Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert veräußert worden wären, auf die deutsche Steuer anrechnen kann,
• soweit der Einbringungsgewinn auf die EU-Anrechnungsbetriebsstätte entfällt.

Rz. 359

Einschränkend soll die Anrechnung nach § 3 Abs. 3 UmwStG aber nur dann zu erfolgen haben, wenn die Mitgliedstaaten der EU den Art. 10 der Richtlinie 90/434/EWG ("Fusionsrichtlinie") anzuwenden haben.

Rz. 360

Fraglich ist, ob damit lediglich auf die in Art. 10 der Fusionsrichtlinie geschilderte besondere Sachverhaltskonstellation abgestellt werden soll oder ob auch die übrigen allgemeinen persönlichen und sachlichen Anwendungsvoraussetzungen der Fusionsrichtlinie erfüllt sein müssen. Vertritt man die Auffassung, dass auch die übrigen allgemeinen persönlichen und sachlichen Anwendungsvoraussetzungen der Fusionsrichtlinie erfüllt sein müssen, ergeben sich erhebliche Einschränkungen für den Anwendungsbereich der fiktiven Steueranrechnung, wie im Weiteren zu zeigen sein wird.

Rz. 361

Aus der entsprechenden Anwendung muss wohl der Schluss gezogen werden, dass für die Einbringungsfälle des § 20 UmwStG ebenfalls einschränkend zu beachten ist, dass die Anrechnung nur dann zu erfolgen hat, wenn die Mitgliedstaaten der EU den Art. 10 der Fusionsrichtlinie anzuwenden haben.

Rz. 362

Der Fusionsrichtlinie ist nur anzuwenden, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:

• An der Einbringung müssen Gesellschaften aus zwei (oder mehr) Mitgliedstaaten beteiligt sind (vgl. Art. 1 Buchst. a der Fusionsrichtlinie).

• Nach der Fusionsrichtlinie gilt jede Gesellschaft als Gesellschaft eines Mitgliedstaats, wenn sie nach dem Steuerrecht dieses Mitgliedstaats als in diesem Mitgliedstaat und nicht aufgrund eines DBA mit einem dritten Staat als außerhalb der Gemeinschaft ansässig angesehen wird (vgl. Art. 3 Buchst. b der Fusionsrichtlinie). Damit erfasst die Fusionsrichtlinie insbes. die Fälle nicht, in denen eine nur im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Person Unternehmensteile in eine ebenfalls nur im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschaft einbringt.

  Eine doppelt ansässige UK-Limited, die ihren Ort der Geschäftsleitung nach Deutschland verlegt hat und damit nach dem Steuerrecht Großbritanniens in Großbritannien und nach dem Steuerrecht Deutschlands in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig ist, ist wohl als Gesellschaft des Mitgliedstaats Deutschland wie auch als Gesellschaft des Mitgliedstaats Großbritannien anzusehen. Daher sollte die Einbringung einer in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen GmbH in eine in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige UK-Limited vom Anwendungsbereich der Fusionsrichtlinie gedeckt sein.

• Eine Gesellschaft muss in eine andere Gesellschaft einbringen (vgl. Art. 2 Buchst. c der Fusionsrichtlinie, 1. Alt.).

  Es wird vorausgesetzt, dass es sich auch bei dem Einbringenden um eine Gesellschaft i. S. d. Fusionsrichtlinie handeln muss. Nach der Fusionsrichtlinie müssen dabei beide Gesellschaften eine der im Anhang der Fusionsrichtlinie aufgeführten Rechtsformen aufweisen (vgl. Art. 3 Buchst. a der Fusionsrichtlinie). Hierbei handelt es sich ausschließlich um Körperschaften, wo...