Frotscher/Drüen, UmwStG § 20 Einbringung von Unternehmen ... / 6.4 Wirkung der Rückbeziehung des steuerlichen Übertragungsstichtags (§ 20 Abs. 5 UmwStG)

Rz. 404

Im Fall eines zurückbezogenen steuerlichen Übertragungsstichtags sind die Einkommen des Einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags auf die übernehmende Gesellschaft übergegangen wäre. Die Geschäftsvorfälle im Rückwirkungszeitraum werden auch steuerlich dem übernehmenden Rechtsträger zugerechnet. Die Steuerpflicht des Einbringenden endet mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags. Die Steuerpflicht der übernehmenden Gesellschaft beginnt im gleichen Zeitpunkt.^[1]

Rz. 405

Die Rückwirkung gilt auch für die GewSt.^[2] Dies lässt sich aus dem Wort "Gewerbeertrag" in § 20 Abs. 5 S. 2 UmwStG herleiten. Sie gilt hingegen nicht für die USt. Der Einbringende schuldet diese für Umsätze des (Teil-)Betriebs noch bis zum Zeitpunkt des zeitlichen Vollzugs der Sacheinlage.

Rz. 406

Die Rückbeziehung erfasst auch Vergütungen i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG die ein Gesellschafter der Personengesellschaft während des Rückwirkungszeitraums erhält. Auf sie ist während des Rückwirkungszeitraums § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht mehr anwendbar. Die Vergütungen sind vielmehr Betriebsausgaben der übernehmenden Gesellschaft, soweit sie als angemessenes Entgelt für die Leistungen des Gesellschafters anzusehen sind. Leistungen der Gesellschaft, die über ein angemessenes Entgelt hinausgehen, sind keine verdeckte Gewinnausschüttung, sondern Entnahmen, für die § 20 Abs. 5 S. 2 UmwStG gilt.^[3]

Rz. 407

Ausgenommen von der Wirkung der Rückbeziehung sind nach § 20 Abs. 5 S. 2 UmwStG Entnahmen und Einlagen, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag während des Rückwirkungszeitraums erfolgen. Ohne diese Ausnahme von der Rückbeziehung wäre eine Entnahme bereits als verdeckte Gewinnausschüttung und eine Einlage als verdeckte Einlage zu beurteilen.^[4] Damit knüpft § 20 Abs. 5 S. 2 UmwStG an die zivilrechtliche Rechtslage an, wonach der Einbringende noch fortbesteht, bis die Umwandlung in das Handelsregister eingetragen worden ist. Entnahmen sind nicht nur die Übertragung von Wirtschaftsgütern, sondern auch Nutzungsüberlassungen. Die Entnahme löst bei der umzuwandelnden Personengesellschaft noch einen gesondert festzustellenden Gewinn während des Rückwirkungszeitraums aus.

Rz. 408

Bei der übernehmenden Gesellschaft wirken sich Entnahmen und Einlagen während des Rückbeziehungszeitraums nicht auf den Ertrag aus. Die durch die Entnahme oder Einlage bewirkte Veränderung des Betriebsvermögens wird bei der übernehmenden Gesellschaft erfolgsneutral gebucht. Ist der Buchwert der Entnahmen höher als der Nettobuchwert des eingebrachten Betriebsvermögens, so muss die übernehmende Gesellschaft nicht nach § 20 Abs. 2 S. 4 UmwStG stille Reserven aufdecken, damit sich Aktiv- und Passivposten ausgleichen. Es kommt nach § 20 Abs. 5 S. 3 vielmehr dazu, dass negative Anschaffungskosten des Einbringenden entstehen.^[5]

Rz. 409

Die Anschaffungskosten der neuen Gesellschaftsanteile, die der Einbringende als Gegenleistung für die Einbringung erhält, vermindern sich um den Buchwert der Entnahmen und erhöhen sich um den Teilwert der Einlagen.^[6]

Rz. 410

Ausgenommen von der Wirkung der Rückbeziehung werden auch Mitunternehmer der Personengesellschaft, sofern sie während des Rückwirkungszeitraums ganz oder teilweise aus der Personengesellschaft ausscheiden. Sie sind noch als Mitunternehmer der Personengesellschaft zu behandeln^[7] und erzielen deswegen noch einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn nach § 16 EStG.

[1] BFH, v. 14.3.2024 – IV R 6/21, DStRE 2024, 634.

[2] BFH, v. 14.3.2024 – IV R 1/24 (IV R 7/21), BFH/NV 2024, 798.

[3] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 20.16.

[4] BFH v. 29.4.1987, I R 192/82, BStBl II 1987, 797.

[5] BFH v. 7.3.2018, I R 12/16, BFH/NV 2018, 1063.

[6] § 20 Abs. 5 S. 3 UmwStG.

[7] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 20.16.